Расчеты между физическими лицами по договору гпх. Различают несколько видов договоров ГПХ
Работодатель далеко не всегда заинтересован в трудоустройстве сотрудников в штат. Мы уже рассказывали про , как один из способов не трудоустраивать сотрудника. Но с 2016 года аутстаффинг запрещён и работодателю стоит рассмотреть другие варианты взаимодействия с персоналом. Одним из самых распространенных вариантов является заключение с сотрудником договора ГПХ.
Что такое договор ГПХ с физическим лицом
Договор ГПХ (гражданско-правового характера) – это тип взаимоотношений между работодателем и сотрудником, при котором исполнитель получает вознаграждение за заранее оговоренный результат труда. При этом сотрудник не оформляется в штат компании заказчика, работодатель не обязан вносить отметки в трудовую книжку и оплачивать отпуска и больничные. Несмотря на это сотрудник выплачивает НДФЛ, а работодатель платит ЕСН. Договор ГПХ ещё часто называют договором подряда, а трудоустроенных по нему сотрудников – подрядчиками или сдельщиками.
Оформление по договору ГПХ
Не смотря на то что, работодатель не вносит никаких отметок в трудовую книжку, на период действия договора ГПХ, сотруднику засчитывается рабочий (страховой) стаж. Это даёт сотруднику право на получение пенсии по старости. Кроме того, работодатель обязан делать перечисления в пенсионный фонд России. Это значит, что в плане пенсионной защищенности для сотрудника нет разницы между договором ГПХ и трудовым договором.
Важной деталью является то, что договор подряда заключается на определенный срок, в отличии от трудового договора, который как правило не имеет срока. Для работодателя это даёт возможность расторгнуть договор ГПХ в любое удобное для него время. В случае трудового договора, работодатель должен предупредить сотрудника о расторжении за 2 месяца.
Действия трудового договора регламентирует трудовой кодекс России, договор ГПХ в свою очередь регламентируется положениями гражданского кодекса России. Сторонами заключения договора ГПХ являются заказчик и исполнитель (физическое лицо). В трудовом договоре указаны работодатель и работник.
Очень существенным различием между договором подряда и трудовым договором является непосредственно предмет договора. Предметом трудового договора является самостоятельное выполнение сотрудником трудовой функции, которая прописана в должностных инструкциях к договору. Данная трудовая функция не является конечной, это рабочий процесс, который выполняется изо дня в день.
Исходя из договора ГПХ, важен только результат работы в поставленный по договору срок. При этом сам процесс выполнения работы вторичен, хотя заказчик может и должен контролировать ход выполнения самого процесса работы. Но в случае отсутствия необходимого результата, заказчик просто не оплачивает работу. Основание для выплаты исполнителю денежных средств служит акт выполненных работ. При этом исполнитель имеет право для выполнения работы привлекать третьих лиц, если это не противоречит условиям договора ГПХ.
В каждой организации есть рабочий режим, который регламентирован внутренними приказами компании. Все сотрудники должны выполнять этот режим: приходить, уходить обедать в положенное время, выполнять распоряжения непосредственного руководителя. Штатный сотрудник находится под полным контролем работодателя. Но у сотрудника так же есть и права, например, отдыхать в выходные дни и государственные праздники, а выход на работу в эти дни оплачивается сотруднику по повышенной ставке. Сотрудник устроенных по договору ГПХ обязуется делать только то что прописано в договоре, все внутренние приказы и регламенты его не касаются. При этом исполнитель сам определяет, когда и сколько работать, а заказчик не оплачивает переработки.
В чем разница между договором ГПХ и трудовым договором.
Итак, давайте подытожим все вышеописанное и укажем основные отличия работы по договору гражданско-правового характера и трудовому договору.
Трудовой договор | Договор ГПХ | |
Белая ЗП | да | да |
Официальное оформление | Да, в штат компании с соответствующей отметкой в трудовую книжку | Да, на руки выдается договор, который является официальном документом. Но сотрудника не принимают в штат, записи в трудовую не делают |
Аванс и оклад | да | Аванс и оклад не предусмотрены, только по желанию работодателя |
Увольнение | Договор бессрочный, увольнение согласно ТКРФ | Договор срочный, может быть расторгнут по желанию сторон в любое время |
Учебный отпуск | да | нет |
отпуск | да | нет |
Больничные/декрет | да | нет |
График работы | Прописан в трудовом договоре | Сотрудник сам выбирает удобный график |
Возможность взять кредит сотруднику | Да, можно получить справку 2НДФЛ и копию трудовой | Да, можно получить справку 2НДФЛ |
Пенсия | да | да |
Договор ГПХ налогообложение 2015
Как писалось выше, на сотрудника, оформленного по договору ГПХ работодателю необходимо выплатить НДФЛ – 13% для резидентов и 30% для нерезидентов. Так же обязательными являются перечисления в пенсионный фонд России ПФР. А вот перечислять деньги в фонд социального страхования ФСС, работодатель не обязан.
Основания для признания договора ГПХ трудовым
- Обязанность соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, придерживаться графика работы, выполнять распоряжения работодателя (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.04.2011 по делу N А27-6452/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.03.2011 по делу N А03-1259/2010 (Определением ВАС РФ от 11.08.2011 N ВАС-9131/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
- Выплата заработной платы на постоянной основе в совокупности с другими обстоятельствами дела (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.04.2011 по делу N А27-6452/2010).
- Исполнение физическим лицом конкретных должностных обязанностей на длительный срок (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.04.2011 по делу N А27-6452/2010).
- Материальная ответственность, возложенная на исполнителя по договору ГПХ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.11.2010 по делу N А33-15600/2009).
- Обустройство заказчиком рабочего места для исполнителя, предоставление ему для выполнения работ или оказания услуг оборудования, спецодежды, мобильной связи, ККТ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.04.2011 по делу N А27-6452/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.11.2010 по делу N А33-15600/2009).
Опасно ли работать по договору ГПХ
К договору ГПХ многие соискатели относятся с недоверием, существует устойчивое мнение что сотрудника, оформленного по ГПХ могут кинуть на деньги. На самом деле это не так, правовая защищенность договора ГПХ не меньше чем трудового договора. Но стоит принять во внимание то что договор ГПХ не предусматривает многих социальных выплат и это нужно учитывать.
Договор ГПХ с физическим лицом на оказание услуг в 2019 году заключают компании, которые хотят нанять персонал на временные работы. Как правильно заключить гражданско-правовой договор в 2019 году, каковы его преимущества и отличия от обычного трудового договора? В статье - ответы на эти вопросы и заполненный образец договора ГПХ на 2019 год.
Когда заключают договор ГПХ с физическим лицом
Когда компании нужно выполнить определенный вид одноразовых работ, следует заключить договор ГПХ с юрлицом или физическим лицом на оказание этих услуг.
Основная особенность такого вида отношений – это единовременность. Договор заключается и действует на время, пока указанная в нем услуга не будет выполнена, и заказчик не расплатится с исполнителем.
Поводов к заключению договоров ГПХ может быть много: ремонт офиса, услуги дизайнера, грузчиков при переезде фирмы, отправка курьера в другой регион, создание сайта, разработка индивидуальных компьютерных программ, перевод текста и т.д. (образец такого договора мы представим ниже).
Если договор ГПХ признают трудовым, бухгалтера оштрафуют, компании доначислят страховые взносы. Редакция журнала "Зарплата" подготовила , которая покажет 5 главных отличий ГПД соглашений от трудовых договоров. Таблицу можно будет скачать в виде памятки.
Давайте теперь рассмотрим главные особенности гражданско-правового договора с физическим лицом на выполнение работ.
Особенность № 1 |
При подписании такого документа отношения договорных сторон не переходят в стадию работник и работодатель, а остаются в рамках заказчик – исполнитель. Это значит, что исполнитель не включается в штат фирмы, и в его трудовую книжку не вносятся какие-либо записи |
Особенность № 2 |
Фирма оплачивает конкретную работу, но она не выдает исполнителю заработную плату, то есть, нет привязки к МРОТ. Правда это не избавляет компанию от ответственности за неуплату гонорара |
Особенность № 3 |
Исполнитель имеет право, привлекать к исполняемым работам третьих лиц, но отвечает за выполненную работу лично сам. Заказчик оплачивает услуги только исполнителя, который в свою очередь производит все прочие расчеты |
Особенность № 4 |
Физик, с которым заключен ГПД, не участвует в делах компании, не подчиняется ее рабочему графику. Со своей стороны заказчик не несет ответственности за исполнителя, за его рабочее место, не оплачивает его отдых и больничный. Исключение составляют работы, способные причинить вред здоровью физлица |
Особенность № 5 |
Если своими действиями исполнитель нанес ущерб компании, то он обязан возместить его. Равно как и просрочка с выполнением работ – это основание взыскать пени с ответчика |
Чем отличается гражданско-правовой договор с физическим лицом от обычного трудового договора
Очень важно понимать основные отличия гражданско-правового договора с физическим лицом на оказание услуг от обычного трудового договора. Если трудовая или налоговая инспекция обнаружит в гражданско-правовом договоре черты реальных трудовых отношений. Она признает ГПД трудовым, и обязует компанию сделать все соответствующие доплаты (по зарплате, социалке и взносам).
Положения договора |
Гражданско-правовой договор |
Трудовой договор |
---|---|---|
Стороны договора |
Заказчик и исполнитель |
Работодатель и работник |
Трудовая книжка |
Исполнитель в штат не зачисляется, в трудовой книжке запись не делается, в отделе кадров не числится |
Оформляется отделом кадров, зачисляется в штат, делается соответствующая запись в трудовой книжке |
Трудовые обязанности |
Конкретный вид работы (например, перевод текста) |
Согласно штатному расписанию и должности |
Обеспечение материалом, оборудованием, прочим имуществом для обеспечения рабочего процесса |
Лежит на исполнителе. При этом не запрещается обеспечение всем необходимым за счет заказчика, если это оговорено в договоре |
На работодателе |
Отчет о выполнении работы |
Документальное подтверждение и принятие работы заказчиком |
|
Оплата труда |
Оплата оказанной услуги (если есть договоренность, то может происходить частями) |
Зарплата, премии, надбавки, выслуга |
Рабочий график |
Согласно штатному расписанию |
|
Распоряжения руководителя |
Не применяются к исполнителю |
Соблюдаются |
Гарантии работодателя (социальные выплаты, отпуск, больничный) |
На исполнителя по ГПД не распространяются гарантии штатных сотрудников |
Распространяются гарантии штатных сотрудников |
Срок действия документа |
До момента, когда исполнитель полностью выполнит взятые на себя обязательства, заказчик примет работу и полностью заплатит за нее. |
Если нет конкретных дат, то бессрочно |
Закон, регулирующий отношения сторон |
Гражданский кодекс:
|
Трудовой кодекс |
Как составить договор ГПХ на оказание услуг в 2019 году
Специального бланка для заключений гражданско-правовых договоров не существует. Поэтому компаниям придется самим разрабатывать форму, в зависимости от того, с кем и на какой вид работ заключается договор ГПХ в 2019 году.
Важно! Если вы подписываете договор на какую-либо услугу с физическим лицом, то делать это надо только в письменном виде. При этом юридическая заверка документа не требуется.
Не пользуйтесь при составлении гражданско-правового договора терминами «сотрудник», «зарплата», «работодатель». Если в документе будет присутствовать хотя бы оттенок регулярных трудовых отношений между сторонами, его переведут в разряд трудового. При этом фирму могут привлечь к административной ответственности.
Обязательно при подписании договора ГПХ с физическим лицом в 2019 году на оказание услуг (образец ниже) включите следующие пункты.
- Наименование компании и все ее выходные данные (ИНН/КПП, юридический адрес, р/с и к/с), должность и ФИО уполномоченного лица, выступающего от фирмы.
- ФИО исполнителя, паспортные данные, адрес места регистрации.
- Четко пропишите, какие работы или услуги требуется выполнить исполнителю.
- Срок исполнения заказа.
- Каким образом заказчик будет принимать работу.
- Сумма оплаты, порядок ее выплаты (целиком, авансом, по частям).
- Кто оплачивает материалы и прочие издержки по выполнению работы. Например, вы заключаете договор ГПХ с физиком, который должен отвезти образцы вашей продукции будущим партнерам в соседний регион. Компания может оплатить ему работу, а все транспортные расходы – это уже проблема исполнителя. Либо вы можете оговорить в договоре, что помимо оплаты курьерской услуги по предъявленным чекам доплатите и за проезд. Это уже зависит от договоренности с контрагентом.
- Ответственность за нарушение соглашения, пути выхода из спорных ситуаций.
- Подписи сторон, и печать при наличии.
Образец договора гражданско-правового характера с физическим лицом на 2019 год
Если по ходу выполнения работы исполнителем возникнет необходимость внести коррективы в договор ГПХ, то к нему составляется дополнительный документ. В нем отражаете номер и дату договора ГПХ, который корректируется, и прописываете все изменения. Ставятся подписи обеих сторон.
Срок хранения ГПД – 5 лет.
Обратите внимание! Если ГПД занимает сразу несколько листов, то подписи ставят на каждом.
Налоги и взносы по договору ГПХ
Несмотря на то, что отношения по договору гражданско-правового характера с физическим лицом на оказание услуг не становятся трудовыми, налоги и взносы компании все равно придется платить. Об этом мы поговорим сейчас подробней.
Что касается налогов. То оплата услуг физического лица – это его доход, а значит положено удерживать НДФЛ.
Для резидентов РФ - 13%,
Для нерезидентов РФ – 30%
Переходим к страховым взносам. Сразу оговоримся, что в обязанность компании входит перечисление только взносов в ПФР и Медстрах. Но в этой схеме действует несколько исключений, поэтому давайте посмотрим таблицу.
Лицо, с которым заключен ГПД |
Взносы на пенсионное страхование |
Взносы на медицинское страхование |
---|---|---|
Физическое лицо, гражданин РФ |
||
Физическое лицо, иностранец, резидент РФ |
||
Физическое лицо, иностранец, нерезидент РФ |
||
Физическое лицо, проживающее в странах ЕАЭС |
||
Физическое лицо, обучающееся на очном отделении |
Важно! Взносы с доходов физических лиц, с которыми заключен договор ГПХ в 2019 году, берутся по тем же ставкам, что и с доходов работников компании.
Компания имеет право снижать налогооблагаемую базу с доходов исполнителей, если на то есть основание в виде задокументированных трат.
На социальное страхование деньги с доходов исполнителя не начисляются. А вот с взносами на травматизм возможно несколько вариантов.
- Законом не предусмотрена уплата взносов на травматизм в ФСС за физических лиц, с которыми заключен договор ГПХ.
- Но закон и не запрещает включать в договор ГПХ с физиком пункт об уплате взносов на травматизм.
Какой из вариантов примет компания, зависит от характера работ и услуг, которые предстоит выполнить контрагенту.
Если, к примеру, речь идет о создании сайта для фирмы, то, разумеется, пункт о взносах в ФСС можно в документе опустить. Но если вы подписываете договор о кладке кровли на крыше офиса, то целесообразно все же подумать о страховке.
В чем преимущества и недостатки
Договор гражданско-правового характера с физическим лицом, образец которого вы найдете выше, это особый род деловых отношений. И как в любом виде партнерства он имеет свои выгодные стороны и не очень.
Чем договор ГПХ удобен коммерческим компаниям:
- Не вводя новую штатную единицу, получают возможность решить проблему деятельности организации;
- Отсутствие кадрового оформления;
- Освобождают себя от лишних затрат и хлопот: больничный, отпускные, учеба, оплата простоя и т.д.;
- Закупка материалов чаще всего ложится на плечи исполнителя;
- Нет ответственности за работника;
- Результат выполненной работы, в большинстве случаев, будет хорошим, так как оплата услуги исполнителя напрямую зависит от ее качества.
Чем договор выгоден физическим лицам:
- Отношения с заказчиком на уровне партнеров, а не начальник – подчиненный;
- Свободный график и отсутствие обязанности соблюдать трудовой режим;
- Гарантированная оплата труда, иначе заказчика привлекут к ответственности.
Однако, как и в любом деле, при заключении гражданско-правовых договоров с физическими лицами есть и определенные минусы. Будет справедливо сказать и о них.
Невыгодные стороны ГПД для организации |
Невыгодные стороны ГПД для физлица |
---|---|
Если фирма регулярно будет перезаключать договор на один и тот же вид работ с одним физлицом, ей очень быстро вменят его как трудовой со всеми последствиями. |
Болезнь, отпуск, декрет оплачиваться не будут. Полное отсутствие социальной поддержки |
Не сможет привлечь исполнителя к делам организации |
Необходимость самостоятельно оборудовать рабочее место |
Не будет контролировать рабочий процесс |
Возможные траты на материалы и орудия производства |
Не сможет задействовать исполнителя внепланово |
"Кадровая служба и управление персоналом предприятия", 2009, N 6
Гражданско-правовой договор со штатным работником
Многие работники кадровых служб на вопрос, можно ли заключить договор гражданско-правового характера с работником, состоящим в штате организации, ответят, что нельзя. Данная точка зрения прослеживается и на некоторых специализированных форумах, где обсуждаются различные аспекты трудовых отношений. Однако не будем торопиться с окончательным ответом и рассмотрим ситуацию со всех сторон.
Все-таки можно?
Начнем с того, что гражданско-правовой договор может быть заключен в отношении любой деятельности, которую может выполнять работник, в том числе состоящий в штате организации. Заключение подобного договора со штатным сотрудником возможно при острой необходимости выполнения какой-либо работы, предусматривающей достижение определенного результата. При заключении такого договора отношения работника и работодателя переходят в русло гражданско-правовых и регулируются нормами Гражданского кодекса РФ.
Следует иметь в виду, что Трудовой кодекс РФ предусматривает следующие варианты оформления дополнительной нагрузки на работника:
Совмещение профессий (должностей) с установлением доплаты (ст. 60.2 ТК РФ);
Заключение с работником договора совместительства (ст. 282 ТК РФ).
С учетом этой возможности заключение гражданско-правового договора с сотрудником организации рассматривается как некое исключение, когда применение соответствующих положений трудового законодательства является затруднительным. На практике гражданско-правовые договоры чаще всего заключаются со штатными работниками в период их нахождения в отпуске.
Пример. Главный бухгалтер организации находился в ежегодном оплачиваемом отпуске. В это время его заместитель уволился. В связи с этим с главным бухгалтером был заключен договор подряда, предусматривающий выполнение определенных работ, ранее входивших в трудовые обязанности заместителя главного бухгалтера. Таким образом, было соблюдено право главного бухгалтера на ежегодный оплачиваемый отпуск и выполнена необходимая работа. При этом конкретное время ее выполнения выбирал сам работник (в данном случае выступающий как подрядчик), но во временных рамках, определенных гражданско-правовым договором.
Возможность заключения договора гражданско-правового характера со "штатником" подтверждает Письмо УМНС России по г. Москве от 04.02.2000 N 14-14/5848, в котором отмечается, что лица, состоящие в трудовых отношениях с организацией, могут привлекаться к выполнению работ, не относящихся к их основным обязанностям, как в порядке, определенном трудовым законодательством, так и путем заключения договора подряда в соответствии с гл. 37 ГК РФ.
Особенности заключения
Согласно ст. 420 ГК РФ гражданско-правовой договор представляет собой соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Заключение договора осуществляется на добровольных началах, условия договора определяются по усмотрению сторон (при этом некоторые из существенных условий договора конкретного вида могут быть установлены действующим законом или иными правовыми актами).
ГК РФ предусматривает различные виды гражданско-правовых договоров. Чаще всего со штатными работниками заключается договор подряда (гл. 37 ГК РФ). Но могут быть заключены и некоторые иные, например договор возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ), перевозки (гл. 40 ГК РФ), поручения (гл. 49 ГК РФ), комиссии (гл. 51 ГК РФ), агентский договор (гл. 52 ГК РФ). Отметим их отличительные особенности.
По договору подряда одна сторона (подрядчик) по заданию другой стороны (заказчика) обязуется выполнить определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работ и оплатить его (ст. 702 ГК РФ).
По договору возмездного оказания услуг исполнитель по заданию заказчика обязуется оказать услуги (совершить определенную деятельность), а заказчик - оплатить выполнение данных услуг (ст. 779 ГК РФ).
По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (ст. 785 ГК РФ).
По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (ст. 971 ГК РФ).
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 ГК РФ).
По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ).
Напомним, что ст. 11 ТК РФ предусматривает возможность переквалификации гражданско-правового договора в трудовой. В частности, если в судебном порядке будет установлено, что договором гражданско-правового характера фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям применяются положения трудового законодательства. Подобной позиции придерживается и Пленум Верховного Суда РФ (абз. 3 п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации"). Обратите внимание, что подобная переквалификация возможна только в судебном порядке.
Нередко оспорить правомерность заключения именно гражданско-правового договора и переквалифицировать сложившиеся отношения в трудовые пытаются проверяющие органы (налоговая служба или федеральная инспекция труда). Интерес к такой переквалификации договора вызван тем, что в соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, не включаются в налоговую базу по ЕСН в части суммы налога, подлежащего уплате в ФСС РФ. Не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (если только это специально не оговорено в договоре). Кроме того, организация "освобождается" от предоставления многих социальных гарантий, полагающихся работнику по трудовому договору (оплачиваемый больничный, отпуск и пр.).
Все перечисленные факторы ложатся в основу многочисленных судебных споров. Наиболее часто они касаются договоров гражданско-правового характера, заключенных с внештатными работниками. Но ничто не помешает проверяющей организации повести себя подобным образом и в том случае, когда договор гражданско-правового характера заключен с сотрудником, состоящим в штате организации.
Судебная практика. Межрайонная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области провела выездную налоговую проверку ОАО "Самарский жиркомбинат" (далее - Общество) по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за период 2004 - 2005 гг. По результатам проверки было принято решение, которым Общество за неполную уплату налогов в бюджет привлекалось к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 217 028 руб., были начислены пени в общей сумме 10 928 руб., предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 1 241 707 руб.
Арбитражный суд Самарской области признал решение инспекции недействительным, апелляционным судом решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Не согласившись, инспекция обратилась в ФАС Поволжского округа с кассационной жалобой.
Как следует из материалов дела, среди прочих нарушений инспекцией была выявлена необходимость переквалификации ряда договоров подряда, заключенных со штатными работниками предприятия, в трудовые договоры.
Однако судом было выяснено, что заключенные с физическими лицами договоры подряда не содержат существенных условий, требуемых ст. 57 ТК РФ, в частности, в них не содержится указаний на обязанность исполнителя следовать правилам внутреннего трудового распорядка, не определена продолжительность рабочего дня, не указаны виды социального страхования, которые были бы непосредственно связаны с трудовой деятельностью, на исполнителя не распространяются льготы, предусмотренные для работников Общества, ему не производится оплата больничных листов.
По условиям представленных договоров перед исполнителем ставились конкретные задачи, по итогам их выполнения между заказчиком и исполнителем подписывался акт сдачи-приемки оказанных услуг, а в тексте каждого из договоров было предусмотрено право заказчика взыскивать с подрядчика неустойку за несвоевременное исполнение обязательств.
В связи с этим суд постановил, что оснований для переквалификации договоров в трудовые и доначисления в связи с этим ряда налогов не имелось (Постановление ФАС Поволжского округа от 18.03.2008 по делу N А55-11216/07).
Отметим основные отличия трудового и гражданско-правовых договоров:
Предметом трудового договора является обязанность работника выполнять определенную трудовую функцию, то есть работу по определенной специальности, квалификации или должности в соответствии со штатным расписанием. Предмет гражданско-правового договора (в общем виде) - конкретный результат (составленный бухгалтерский отчет, доставленный груз и пр.);
По трудовому договору работник должен подчиняться правилам внутреннего трудового распорядка. Подрядчик или исполнитель по гражданско-правовому договору самостоятельно определяют порядок выполнения взятых обязательств (выполнения работ, оказания услуг);
По трудовому договору работодатель обязан учитывать время, отработанное работником, по гражданско-правовому договору учитывается результат;
Работнику по трудовому договору выплачивается заработная плата, а подрядчику или исполнителю по гражданско-правовому договору - вознаграждение;
При приеме работника по трудовому договору обязательным является личное заявление работника, издание приказа о приеме на работу в соответствии со штатным расписанием. Кроме того, на работника заводится личная карточка по форме N Т-2 и заносится запись в трудовую книжку. Для сторон гражданско-правового договора достаточным является подписание соответствующего договора (подряда, возмездного оказания услуг и др.);
Стороны трудового договора несут друг перед другом материальную ответственность. При этом ответственность работодателя перед работником не может быть ниже, а работника перед работодателем - выше, чем это предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами. В дополнение к этому работник несет дисциплинарную ответственность перед работодателем. Имущественная ответственность сторон гражданско-правового договора регламентируется с учетом положений ГК РФ в самом договоре (размер ущерба, порядок его возмещения и пр.). Кроме того, при заключении гражданско-правового договора гражданин не может нести дисциплинарную ответственность;
Трудовой договор заключается, как правило, на неопределенный срок. Заключение трудового договора на определенный срок (который не может превышать пяти лет) допускается лишь в случаях, когда трудовые отношения не могут быть установлены на неопределенный срок с учетом характера предстоящей работы или условий ее выполнения, а также в иных случаях, предусмотренных федеральным законом (ст. ст. 58, 59 ТК РФ). Гражданско-правовой договор заключается на определенный срок или до возникновения результата, оговоренного сторонами;
По трудовому договору время работы и заработок учитываются при назначении пенсии и пособия по безработице. Работнику предоставляется ежегодный основной оплачиваемый отпуск, оплачивается период временной нетрудоспособности, возмещаются командировочные расходы и т.п. Что касается гражданско-правового договора, время выполнения работы включается в общий трудовой стаж, а вознаграждение учитывается в составе заработка, исходя из которого исчисляются пенсия и пособие по безработице. Однако отпуск работнику не предоставляется, период временной нетрудоспособности не оплачивается.
Рекомендации по разграничению трудового и гражданско-правовых договоров содержатся в Письме ФСС РФ от 20.05.1997 N 051/160-97. В частности, в Письме отмечается, что неполное начисление страховых взносов на фонд оплаты труда, выявляемое в ходе проверок и ревизий, администрации организаций нередко объясняют наличием письменных соглашений с работниками, ошибочно считая все такие соглашения договорами гражданско-правового характера. В связи с этим возникает необходимость четкого разграничения трудового договора и смежных с ним гражданско-правовых договоров. Данную проблему, по мнению ФСС, необходимо решать на месте путем тщательного анализа реальных взаимоотношений сторон, складывающихся в ходе выполнения работ, которые должны быть отражены в таких договорах.
При заключении гражданско-правовых договоров со штатными работниками следует быть готовым к вопросам проверяющих организаций. Заключение именно гражданско-правового договора может быть обосновано необходимостью выполнить дополнительный объем работ либо спецификой проводимых работ.
Нюансы оформления
Гражданско-правовой договор, как и трудовой договор, заключается в письменной форме в виде отдельного документа, подписанного сторонами (работодателем и работником, выступающими в данном случае в качестве заказчика и исполнителя (подрядчика), поверенного и доверителя и пр.).
Рассмотрим в общих чертах структуру гражданско-правового договора.
1. В преамбуле договора должны быть отражены:
Название договора (договор подряда, возмездного оказания услуги пр.);
Номер договора;
Место заключения (город);
Дата заключения (число, месяц и год);
Наименование сторон договора:
а) полное наименование организации-работодателя, фамилия, имя, отчество и должность лица, уполномоченного на подписание договора, и документы, на основании которых оно уполномочено (или фамилия, имя, отчество работодателя - физического лица);
б) фамилия, имя, отчество работника, его паспортные данные, дата рождения, адрес регистрации по месту жительства;
в) обозначения сторон, используемые в тексте договора;
Действие, которое стороны произвели при подписании договора (заключили настоящий договор, договорились о нижеследующем и т.д.).
2. Предмет договора (основной раздел, в котором прописываются работы и услуги, имущественные права и другие объекты гражданских прав, отражающие особенности и суть заключаемого договора).
3. Права и обязанности сторон (указываются все обязательства сторон по данному договору - действия и условия, которые обеспечивают его исполнение).
4. Цена договора и порядок оплаты (оговариваются условия и порядок расчетов (единовременно, поэтапно с авансовым платежом и т.п.), а также форма оплаты выполненных работ, оказанных услуг и пр.).
5. Срок действия договора (обозначается период времени, в течение которого стороны договариваются исполнить взятые на себя обязательства).
6. Порядок сдачи-приемки работы (оговаривается процедура, в соответствии с которой исполнитель сдает, а заказчик принимает выполненную работу).
7. Ответственность сторон (указываются санкции, которые могут быть применены к стороне, не выполнившей или выполнившей ненадлежащим образом свои обязательства (уплата неустойки в виде начисления пеней, штрафов, возмещение причиненных убытков и иные формы возмещения вреда, установленные действующим законодательством)).
8. Порядок разрешения споров (определяется порядок разрешения споров между участниками договора. Чаще всего этот раздел излагается в следующей редакции: "Споры разрешаются путем переговоров между сторонами. При невозможности разрешения споров путем переговоров споры разрешаются в судебном порядке").
9. Порядок изменения и дополнения договора (в данном разделе могут предусматриваться порядок изменения и дополнения договора, отражаться случаи, при которых стороны имеют право изменить или расторгнуть договор, если это не противоречит действующему законодательству).
10. Прочие условия (указывается количество копий договора, их юридическая сила, язык, на котором составлен договор, возможна ссылка на особые условия).
11. Приложения к договору (приложением к договору может служить ряд документов в зависимости от особенностей заключаемого договора: спецификация; графики, планы-графики (график поставок; календарный план и т.п.); техническая документация (техническое задание, проектное задание) и др.).
12. Адреса, реквизиты, подписи сторон (договор должен быть подписан заключившими его лицами или действующими по их поручению представителями. Следует учесть, что от лица организации-работодателя без доверенности на это подписать договор имеет право только руководитель компании. Подпись работодателя удостоверяется печатью организации).
Выполненная работа (оказанные услуги) по гражданско-правовому договору подлежит оплате в соответствии с двусторонним актом сдачи-приемки, представляющим собой документальное оформление результатов работ (услуг, действий).
Обратите внимание, что соответствующий акт обязателен только для договора подряда и договора о возмездном оказании услуг. В случае заключения агентского договора, договора комиссии или поручения законодательство не требует оформления каких-либо приемо-сдаточных актов. Это может быть предусмотрено самим договором. Так, в Письме Минфина России от 30.04.2004 N 04-02-05/1/33 отмечается, что для признания расходов налогоплательщиков, понесенных по гражданско-правовым договорам, акт выполненных работ (оказанных услуг) является обязательным подтверждающим документом, только если составление данного документа является обязательным в соответствии с гражданским законодательством и (или) заключенным договором. В любом случае акт выполненных работ или оказанных услуг должен соответствовать требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Независимо от того, какой гражданско-правовой договор заключен с работником, расходы по нему должны быть экономически обоснованы - это важно для последующих налоговых проверок. При этом следует иметь в виду позицию Минфина России, в соответствии с которой учесть в составе расходов можно выплаты только по таким договорам гражданско-правового характера, которые не предусматривают оплату работ, идентичных выполняемым штатными сотрудниками фирмы в рамках трудовых отношений (Письма Минфина России от 26.01.2007 N 03-04-06-02/11 и от 19.01.2007 N 03-04-06-02/3). По мнению Минфина России, выплаты по гражданско-правовым договорам можно считать экономически оправданными исключительно при соблюдении данного условия (ст. 252 НК РФ).
Следовательно, заключать договор гражданско-правового характера со штатным работником можно в случаях, когда задание, которое ему поручается, не является его трудовой функцией.
Судебная практика. Индивидуальный предприниматель З. обратился в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 6 по Пермскому краю о привлечении его к налоговой ответственности.
По мнению налогового органа, договор, представленный З. в ходе проведенной проверки, имеет все признаки трудового договора; бухгалтерские услуги по гражданско-правовому договору оказывались работником предпринимателя, при этом данный работник М. мог осуществлять указанные в договоре работы в рамках трудового договора.
В ходе рассмотрения дела З. пояснил, что гражданско-правовой договор заключен с М. как с индивидуальным предпринимателем, поскольку заявитель ведет два вида деятельности, которые облагаются налогами по различным системам налогообложения; М. выполнял работу по бухгалтерскому учету по розничной торговле в качестве работника, а по оптовой торговле - в рамках оказания услуг по договору; заключение гражданско-правового договора было обосновано исходя из товарооборота, выручки и объема работы. Кроме того, в данных договорах отличались заработная плата и порядок осуществления функций.
В Постановлении суда апелляционной инстанции отмечается, что, действительно, в спорный период имело место наличие двух договоров: трудового и гражданско-правового, в рамках которых выполнялись работы по бухгалтерскому учету. В рамках трудовых обязанностей работник осуществлял бухгалтерский учет по розничной торговой деятельности. В рамках гражданско-правового договора М. оказывал услуги по ведению бухгалтерского учета по оптовой торговле.
При этом в договоре возмездного оказания услуг сторонами был установлен размер вознаграждения за каждую оказанную исполнителем услугу, определен срок выполнения работ, предусматривалось, что услуги принимаются заказчиком после подписания акта приема-передачи. Кроме того, из указанных положений договора не усматривались какие-либо обязанности сторон, свидетельствующие о трудовом характере отношений, в том числе подчинение правилам внутреннего трудового распорядка, соблюдение должностной инструкции, нахождение на рабочем месте в рабочее время и т.д.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции посчитал выводы налогового органа о трудовом характере спорных отношений необоснованными (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2007 по делу N А50-5942/2007-А3).
Недопустимые ошибки
Если сотрудник, с которым заключен гражданско-правовой договор, выполняет свою работу некачественно, с ошибками или за пределами срока, предусмотренного договором, у работодателя может возникнуть соблазн применить к нему хорошо знакомые меры дисциплинарного взыскания. Однако делать этого нельзя, поскольку в данной ситуации имеют место не трудовые, а гражданско-правовые отношения. И это только одна из ошибок, которые возможны в данной ситуации. Подобные оплошности нередко являются причиной переквалификации договора и с учетом возможных налоговых санкций могут весьма дорого обойтись организации.
Итак, отметим, чего не следует делать при оформлении гражданско-правовых отношений со штатным работником:
Закреплять в гражданско-правовом договоре обязанности работника по подчинению правилам внутреннего трудового распорядка организации, локальным нормативным актам, устным требованиям руководителей структурных подразделений или организации;
Включать в гражданско-правовой договор такие понятия, как "прием на работу", "увольнение", "режим работы", "заработная плата" и т.п.;
Использовать в договоре гражданско-правового характера формулировки, ссылающиеся на правила внутреннего трудового распорядка;
Закреплять в гражданско-правовом договоре требования о присутствии на рабочем месте в определенное время;
Учитывать суммы, выплаченные по гражданско-правовому договору, при расчете среднего заработка работника;
Готовить и издавать распорядительные акты по организации, касающиеся деятельности гражданина (например, о предоставлении отпуска);
Оплачивать период временной нетрудоспособности работника;
Выплачивать работнику вознаграждение по ведомости на выдачу заработной платы остальным сотрудникам организации.
Сложности налогового учета
Отметим ряд особенностей налогового учета в случаях заключения гражданско-правового договора с работником, состоящим в штате организации.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ). Выплаты по договорам гражданско-правового характера являются объектом обложения НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). При этом для резидентов РФ ставка налога составляет 13%, для нерезидентов - 30%. Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налог удерживается и перечисляется в бюджет организацией (налоговым агентом) при фактической выплате дохода налогоплательщику. Не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным, в налоговую инспекцию представляется справка о доходах по форме 2-НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ).
Следует иметь в виду, что в случаях, когда работник имеет статус индивидуального предпринимателя, он должен самостоятельно исчислять и уплачивать НДФЛ (пп. 1, 2 п. 1 ст. 227 НК РФ).
Единый социальный налог (ЕСН) и взносы в ПФР. ЕСН начисляется на все выплаты в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). Величина ЕСН, начисленного на выплаты по авторскому договору, может быть уменьшена на сумму профессиональных налоговых вычетов, установленных для расчета НДФЛ (п. 5 ст. 237 НК РФ). При этом вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, не включаются в налоговую базу по ЕСН в части суммы налога, подлежащего уплате в ФСС РФ (п. 3 ст. 238 НК РФ).
Что касается взносов в ПФР, согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" взносы в ПФР начисляются с той же налоговой базы, что и ЕСН. Размер ЕСН, уплачиваемого в федеральный бюджет, уменьшается на сумму таких взносов (п. 2 ст. 243 НК РФ).
Налог на прибыль. При соответствии расходов организации требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ они относятся к расходам по налогу на прибыль и уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. Для этого расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода. И если договор гражданско-правового характера отвечает этим условиям, то выплаты по нему включаются в затраты организации.
Однако в отношении гражданско-правовых договоров, заключенных со штатными работниками, все не так просто. Ранее Минфин России считал, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль затраты по договорам подряда, заключенным с работниками организации, не учитываются. В частности, в Письмах Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/234 и от 24.04.2006 N 03-03-04/1/382 отмечается, что указанные затраты не могут быть отнесены к расходам на оплату труда, поскольку они не указаны в ст. 255 НК РФ, а также не предусмотрены трудовым и коллективным договорами. Нельзя их включить и в состав материальных или прочих расходов, потому что штатные работники не являются сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями. В связи с этим был сделан вывод, что выплаты по гражданско-правовым договорам, заключенным со штатными работниками, налогооблагаемую базу по прибыли не уменьшают и не облагаются ЕСН и взносами в ПФР.
Затем Минфин России пересмотрел свою позицию и разрешил учитывать суммы вознаграждения по гражданско-правовым договорам, заключенным с лицами, состоящими в штате организации, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, при условии подтверждения экономической обоснованности таких расходов (Письма Минфина России от 22.08.2007 N 03-03-06/4/115 и от 27.03.2008 N 03-03-06/3/7).
Несколько слов следует сказать и о взносах на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Согласно п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" физические лица, работающие по договорам гражданско-правового характера, подлежат данному виду страхования, если в соответствии с договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы. Таким образом, данные взносы уплачиваются только при наличии такого условия в договоре между работодателем и работником.
Г.Соколова
Юрисконсульт
ЗАО "Орион-Эстейт"
На самом деле вариантов не так много. Любой бизнес при взаимодействии с физическими лицами руководствуется Трудовым кодексом (ТК) или Гражданским кодексом (ГК). Соответственно, сотрудники могут оформляться либо по трудовому договору (ТД), либо по договору гражданско-правового характера (ГПХ). Начнем с определений.
Трудовой договор (ТД) - соглашение между работником и работодателем, устанавливающее взаимные права и обязанности. Согласно ТД работник обязуется лично выполнять работу, предусмотренную должностью, которую он занимает. Работодатель в свою очередь обязуется обеспечивать сотрудника работой, предоставлять ему необходимые условия труда и выплачивать заработную плату.
Договор гражданско-правового характера (договор ГПХ) - вид договора, при котором стороны, не вступая в трудовые отношения, определяют результат работы, имущественные взаимоотношения и другие вопросы взаимодействия (договоры подряда, возмездного оказания услуг, авторские договоры и др.).
Трудовой договор или договор ГПХ: в чем разница?
ТД | Договор ГПХ |
Работник устраивается на определенную должность, предусматривающую постоянное выполнение трудовых обязанностей. | В договоре приводится конкретный перечень работ или услуг, которые необходимо выполнить. Результат их выполнения фиксируется двусторонним актом. Оформление на должность не предусматривается. |
Распоряжения руководства выполняются по мере их поступления. | Важен результат, а не процесс. Заказчик не вправе вмешиваться в процесс, за исключением промежуточной приемки результатов. |
Обязательно соблюдение правил внутреннего распорядка. ТК предусматривает работу по определенному графику, который закрепляется внутренними документами. |
В договоре ГПХ предусматриваются даты начала и окончания работ, но исполнитель может работать в удобное для него время. Важен результат, за который ему платят деньги. |
Работника необходимо обеспечить всем необходимым для работы (рабочее место, материалы, инвентарь и др.). |
В договоре может быть предусмотрено предоставление исполнителю каких-либо условий, однако это необязательно. |
Предполагается исполнение трудовых обязанностей непосредственно самим работником. |
Исполнитель может привлекать третьих лиц для выполнения работ. |
Выплата зарплаты производится своевременно, не реже двух раз в месяц. Месячная заплата не может быть ниже установленного МРОТ при условии выработки нормы рабочего времени и надлежащем исполнении обязанностей. |
Порядок оплаты устанавливается по соглашению сторон (например, аванс и оплата по завершении и приемке работ на основании акта). |
Удержание НДФЛ, уплата взносов в ПФР, ФОМС и ФСС. | Заказчик удерживает НДФЛ, платит взносы в ПФР, ФОМС, а взносы в ФСС не платит. В ПФР, ОМС взносы не уплачиваются по ряду договоров ГПХ, например, по договору аренды имущества. Договором может быть предусмотрено страхование на случай производственной травмы, в этом случае дополнительно уплачиваются взносы в ФСС на травматизм. |
Работодатель обязан предоставлять трудовые гарантии, предусмотренные ТК:
|
Нет трудовых гарантий, кроме взносов в ПФР и ФОМС. Время выполнения договора включается в общий трудовой стаж. |
Необходимо оформление трудовой книжки, приказов, личных карточек Т-2. Трудовые книжки совместителей оформляются по желанию работников-совместителей. Действуют нормы ТК о равенстве в вопросах трудоустройства по возрасту, национальности и другим критериям. |
Для устройства сотрудников нужен только договор. Договор закрывается актами выполненных работ/оказанных услуг. Заказчик вправе отказать в заключении договора ГПХ без объяснения причин. |
Договоры могут заключаться на неопределенный срок или на определенный срок (не более 5 лет (срочный трудовой договор), если иной срок не установлен ТК РФ и иными федеральными законами). | Всегда устанавливаются конкретные сроки исполнения договора. |
Основные критерии для признания отношений трудовыми:
- установлены правила внутреннего трудового распорядка;
- постоянная заработанная плата;
- указана трудовая функция (работа по должности, профессии, специальности);
- систематическое выполнение одной и той же работы;
- обустроенное рабочее место;
- неустановленные сроки исполнения договора;
- упоминание о подчиненности сотрудникам, состоящим в штате;
- премирование;
- предоставление отпуска;
- направление в командировку и гарантии, связанные с ней.
Для кого важны эти критерии?
I. Для ФНС и ПФР
Налоговые органы заинтересованы в переквалификации договора ГПХ в ТД, так как это приводит к доначислению налогов. Наиболее часто рассматриваются ситуации, когда компания заключает договор ГПХ с ИП. Работодатели нередко хитрят, желая сэкономить на платежах по НДФЛ: они предлагают своим работникам зарегистрироваться как ИП и оформляют с ним договор ГПХ.
Однако, как показывает судебная практика, доводы контроллеров не рассматриваются судом в случаях, когда отсутствуют явные признаки трудовых отношений, а сам работник заявляет в суде, что имел намерение заключить с работодателем именно договор ГПХ в качестве ИП. Граждане имеют право по своему усмотрению распоряжаться своими трудовыми возможностями.
II. Для трудовой инспекции и ФСС
По договору ГПХ вознаграждение не облагается страховыми взносами по нетрудоспособности и взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (за исключением случаев, когда в договоре прописано, что такие взносы уплачиваются). Признать такие отношения трудовыми интересно двум фондам: ФСС — для начисления взносов, пеней, штрафов; трудовой инспекции — для сбора штрафов за нарушение прав работника.
III. Для самих работников
Если договором ГПХ по факту регулируются трудовые отношения между заказчиком и исполнителем, то работник может обратиться в суд с иском о признании гражданско-правового договора трудовым. Его мотивация в данном случае понятна — получить полагающиеся по ТК гарантии и льготы. Велика вероятность того, что суд примет во внимание доводы истца и переквалифицирует договор. Самая опасная ситуация — именно когда сам сотрудник обращается в суд.
Чтобы избежать спорных ситуаций, работодателю необходимо правильно формулировать условия договора и грамотно выстраивать отношения с исполнителем.
В каждой организации возникают ситуации, когда для выполнения определенного вида работ или услуг приходится нанимать работников со стороны. Как правило, с такими работниками заключается договор гражданско-правового характера, имеющий с точки зрения налоговой экономии преимущества перед срочным трудовым договором.Сущность гражданско-правового договораОднако зачастую проверяющие инстанции пытаются найти в содержании договора зацепки, позволяющие переквалифицировать его в трудовой, и, соответственно, доначислить налоги в бюджет.
В данной статье рассказано, к ак правильно оформить гражданско-правовой договор, чтобы избежать подобных неприятностей, а также как грамотно вести бухгалтерский учет и налогообложение таких выплат.
Общее определение гражданско-правового договора дано в ст. 420 ГК РФ . В соответствии с ней под договором понимается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей . Договор заключается на добровольных началах, условия его определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда соответствующее условие предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ ). Цена по договору также устанавливается соглашением сторон.
Видов гражданско-правовых договоров достаточно много, и применяются они практически во всех сферах жизни. Нас интересуют те, реализация которых связана с трудовой деятельностью граждан. Каждый из договоров имеет свои особенности, и потому многим из них в ГК РФ посвящены отдельные главы. Так, например, договор подряда рассматривается в гл . 37 , возмездного оказания услуг в гл . 39 , перевозки в гл . 40 , поручения в гл. 49 , комиссии в гл. 51 и т.д. Несмотря на многообразие форм, все они имеют ряд общих признаков, отличающих их от трудовых договоров. Давайте рассмотрим эти различия.
Согласно ст. 56 ТК РФ трудовой договор – это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные Трудовым кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, в свою очередь работник обязуется выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.
Гражданско-правовой договор не содержит условий, обязывающих исполнителя соблюдать режим работы и отдыха, подчиняться распоряжениям заказчика. В этом его основное отличие от трудового договора.
В частности, по договору подряда одна сторона по заданию другой выполняет определенную работу (оказывает услугу, совершает действие, сделку и т.п.) и сдает ее в срок заказчику, который в свою очередь обязуется принять и оплатить результат работы. При этом гражданин выполняет работу на свой риск, что не присуще трудовым отношениям, при которых имущественные риски несет работодатель.
Кроме того, работник, заключивший трудовой договор, за свою работу регулярно получает заработную плату на основании тарифных ставок либо окладов независимо от достигнутого результата. Гражданско-правовой договор, как правило, предусматривает получение вознаграждения за конечный результат. Причем в случае невыполнения работы по вине исполнителя заказчик оплачивает только осуществленную часть работ.
Рассмотренные особенности договоров нужно учитывать при принятии граждан на временную работу. Обычно организация стремится заключить с таким работником гражданско-правовой договор, поскольку при этом ей удается сэкономить на налогах. Согласно п. 3 ст. 238 НК РФ вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, не включаются в налоговую базу по ЕСН в части суммы налога, подлежащего уплате в ФСС РФ (2,9%). С них также не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если это не оговорено в договоре. Кроме того, в случае заболевания работника организация не должна оплачивать больничный лист, а также начислять отпускные за отработанное время.
Как видим, плюсы очевидны. Но хотим предупредить, что если характер работы с точки зрения проверяющей организации, в частности ФСС РФ, не будет соответствовать условиям гражданско-правового договора, то она наверняка переквалифицирует его в срочный трудовой договор и, соответственно, доначислит все налоги.
Обратите внимание : в ст. 11 ТК РФ говорится, что заключенные организацией с физическими лицами гражданско-правовые договоры могут быть признаны трудовыми только в суде общей юрисдикции. Но это не означает, что данный вопрос нельзя поднимать в арбитражном суде. В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 11 Федерального закона № 165-ФЗ страховщики обязаны обеспечить контроль над правильным начислением, своевременными уплатой и перечислением страховых взносов, а для этого они должны проверять договоры на соответствие действующему законодательству.
Как свидетельствует арбитражная практика, ФСС РФ не всегда удается переквалифицировать гражданско-правовой договор в трудовой, зачастую суд считает доводы представителей фонда недостаточно обоснованными и отклоняет их претензии (см. Постановление ФАС СЗО от 14.04.05 № А42-6525/03-16 ).
Насколько важны содержание договора, характер предоставляемых по нему работ или услуг, показывает и Решение ФАС СЗО от 18.03.05 № А42-5308/03-5 . Как следует из материалов дела, бюджетная организация заключила с внештатным работником договор подряда, по которому он принял на себя обязательства по управлению, техническому обслуживанию и содержанию в исправном состоянии автомобиля. Организация в свою очередь создала ему необходимые для нормальной работы условия, своевременно и в полном объеме оплачивала его труд. Налоги с сумм, предусмотренных в договоре, организация платила в бюджет, в том числе и в ФСС, в полном объеме, как по трудовому договору. Проверяющий орган счел, что поскольку договор с внештатником назван договором подряда, то есть является гражданско-правовым, отождествляя его с трудовым, организация допустила нецелевое использование средств. Однако суд не поддержал данную точку зрения, указав, что характер договоров определяется не наименованием, а их содержанием, и заключенный организацией с работником договор, названный договором подряда, по существу является срочным трудовым контрактом.
Как правильно оформить гражданско-правовой договор
Заключая гражданско-правовой договор, организация должна в нем оговорить:
– даты начала и окончания работ;
– виды выполняемых работ (услуг) и требования к их качеству;
– порядок сдачи-приемки работ;
– порядок оплаты результатов работы;
– ответственность сторон за нарушение условий договора.
Вознаграждение по гражданско-правовому договору выплачивается по приказу руководителя. При этом акт выполненных работ или иной документ, подтверждающий выполнение работ, обязателен только для двух видов договоров: договора подряда (п. 1 ст. 702 ГК РФ ) и договора о возмездном оказании услуг (ст. 783 ГК РФ ). При заключении других договоров гражданско-правового характера, в частности, агентских, поручения, комиссии, оформление приемо-сдаточных актов законодательством не предусмотрено. В этих случаях акты оформляются, только если такое требование установлено в самом договоре. Если соответствующих оговорок нет, то акт можно и не составлять. Претензии налоговиков, возникающие из-за отсутствия актов выполненных работ, будут явно несостоятельны. Такое же мнение высказано и в Письме МФ РФ № 04-02-05/1/33 . Как указано в письме, акты составляются либо по унифицированным формам (если они имеются), либо в произвольном виде.
В этой связи напомним, что унифицированные формы существуют только для работ по ремонту, реконструкции и модернизации основных средств (форма № ОС-3 ), а также работ в капитальном строительстве и строительно-монтажных работ (форма № КС-2 ). Поэтому в остальных случаях акты составляются в произвольной форме с указанием всех обязательных реквизитов, перечисленных в п. 2 ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ : наименования и даты составления документа, названия организации, от имени которой составлен документ, содержания хозяйственной операции, ее измерителей в натуральном и денежном выражении, должностей и подписей ответственных лиц. В этом случае акт будет обладать той же юридической силой, что и типовой (см. Постановление ФАС МО от 13.01.04 № КА-А/40/10978-03 ).
Обратите внимание : важно экономически обосновать расходы по гражданско-правовым договорам. При проверках налоговики могут, например, заинтересоваться, почему фирма, имея в штате юриста, заключает договор о возмездном оказании услуг с юристом со стороны, или, имея рабочих строительных специальностей подписывает договор подряда с внештатными строителями. Подобные ситуации можно объяснить либо необходимостью выполнить дополнительный объем работ, либо спецификой проводимых работ. Но для того чтобы такие объяснения были более убедительными, советуем обязанности и штатных, и внештатных работников прописывать в соответствующих документах.
Бухгалтерский и налоговый учет выплат по гражданско-правовым договорам
В бухгалтерском учете выплаты по гражданско-правовым договорам отражаются по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Выбор дебета счета-корреспондента зависит от того, для нужд какого подразделения выполняются работы или услуги и с какой целью:
– счет 20 для нужд основного производства;
– счет 23 для нужд вспомогательного производства;
– счет 26 для управленческих служб;
– счет 44 для организаций торговли;
– счет 91 для работ (услуг), не связанных с производством и реализацией и др.
Перейдем к налоговому учету.
Налог на доходы физических лиц. Согласно пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ выплаты по гражданско-правовым договорам являются объектом обложения НДФЛ. Для резидентов РФ ставка налога составляет 13%, для нерезидентов – 30%. Налог удерживается и перечисляется в бюджет организацией (налоговым агентом) при фактической выплате дохода налогоплательщику (п. 4 ст. 226 НК РФ ). Кроме того, в срок не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным, в налоговую инспекцию представляется справка о доходах по форме 2-НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ ). Если сумму налога удержать невозможно, например, при выплате дохода в натуральной форме, то в течение месяца необходимо сообщить об этом в налоговую инспекцию по месту учета.
Обратите внимание : в случае заключения гражданско-правового договора с индивидуальным предпринимателем или частным нотариусом удерживать НДФЛ с их доходов организация не обязана. Данные категории лиц должны самостоятельно исчислять и уплачивать НДФЛ согласно пп. 1 , 2 п. 1 ст. 227 НК РФ . Это правило относится и к физическим лицам, получившим доход от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ ).
В качестве примера можно привести Постановление ФАС ЗСО от 08.12.05 № Ф04-8820/2005(17687-А27-27) , где сказано об отсутствии необходимости уплачивать НДФЛ и ЕСН с сумм вознаграждений, выплаченных организацией физическим лицам по договорам купли-продажи документации и по договорам о передаче прав на ноу-хау. Суд отметил, что поскольку имущественные права так же, как и документация, входят в понятие имущества, то обязанность уплаты этих налогов в данном случае у общества отсутствует.
Граждане, работающие по гражданско-правовым договорам, имеют право на стандартные и профессиональные вычеты.
К сведению : согласно п. 3 ст. 210 НК РФ налоговые вычеты предоставляются только по доходам, облагаемым НДФЛ по ставке 13%.
Как сказано в п. 3 ст. 218 НК РФ , стандартный налоговый вычет может быть предоставлен любым налоговым агентом, являющимся источником доходов гражданина. Поэтому по желанию, написав заявление и предъявив соответствующие документы, он вправе получить этот вычет в той организации, с которой заключил гражданско-правовой договор.
В соответствии с п. 2 ст. 221 НК РФ профессиональный налоговый вычет физическому лицу, работающему по договору, также может быть предоставлен на основании письменного заявления налоговому агенту с приложением документов, подтверждающих произведенные по договору расходы, например, стоимость купленных для работы материалов.
По авторским договорам на создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства профессиональный вычет предоставляется в сумме документально подтвержденных фактических расходов, а при отсутствии их подтверждения – по нормативу затрат, приведенному в п. 3 ст. 221 НК РФ , исходя из суммы начисленного гонорара.
Пример 1.
Фотограф А. И. Клементьев заключил с издательством «Пламя» авторский договор на сумму 30 000 руб., согласно которому он должен предоставить фотографии для журнала «Живая природа». После выполнения данной работы фотограф написал в бухгалтерию издательства заявление о предоставлении ему стандартного и профессионального вычетов. Из документов, необходимых для получения вычетов, он предъявил только справку о доходах формы 2-НДФЛ.
Прежде чем выплатить гонорар, необходимо рассчитать сумму НДФЛ.
Поскольку документального подтверждения понесенных расходов у А. И. Клементьева не было, бухгалтер для расчета профессионального вычета использовал норматив, приведенный в п. 3 ст. 221 НК РФ , – 30%. Вычет составил 9 000 руб. (30 000 руб. х 30%).
Таким образом, сумма НДФЛ, которую нужно удержать, равна 2 678 руб. ((30 000 - 400 - 9 000) руб. х 13%).
В бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки:
Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|
Начислено вознаграждение по авторскому договору | |||
Удержан НДФЛ – 13% | |||
НДФЛ перечислен в бюджет | |||
Выплачено авторское вознаграждение |
Если договор заключен с индивидуальным предпринимателем, либо предметом договора является переход права собственности на имущество или передача его в пользование, то ЕСН не начисляется (см. Постановление ФАС ЗСО № Ф04-8820/2005(17687-А27-27) ). Не нужно этого делать и в случае, когда выплаты по договору отнесены к расходам, не уменьшающим налогооблагаемую базу по прибыли (п. 3 ст. 236 НК РФ ).
Обратите внимание : в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.06 № 106 даны разъяснения по поводу обложения ЕСН выплат вознаграждений членам совета директоров общества. В нем, в частности, указано, что отношения между советом директоров общества и обществом носят гражданско-правовой характер, члены совета директоров выполняют управленческие функции и, согласно п. 2 ст. 64 Федерального закона № 208-ФЗ , в период исполнения своих обязанностей могут получать вознаграждение, размеры которого устанавливаются решением общего собрания акционеров. На этом основании суд постановил, что такая деятельность, в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ , подпадает под обложение ЕСН.
Поскольку с вознаграждений по гражданско-правовым договорам отчисления в ФСС РФ не производятся, общая ставка ЕСН равна 23,1%. Из этой суммы зачисляется:
– 20% в федеральный бюджет;
– 2% в ТФОМС;
– 1,1% в ФФОМС.
Кроме того, отметим, что величину ЕСН, начисленного на выплаты по авторскому договору, можно уменьшить на сумму профессиональных налоговых вычетов, установленных для расчета НДФЛ, согласно п. 5 ст. 237 НК РФ .
Теперь о пенсионных взносах. В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона № 167-ФЗ взносы в ПФ РФ начисляются с той же налоговой базы, что и ЕСН. При этом размер ЕСН, уплачиваемого в федеральный бюджет, уменьшается на сумму таких взносов (п. 2 ст. 243 НК РФ ).
Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Физические лица, работающие по договорам гражданско-правового характера, подлежат данному виду страхования, если в соответствии с договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы. Так сказано в п. 1 ст. 5 Федерального закона № 125-ФЗ . Следовательно, если таких условий в договоре нет, то платить взносы не нужно.
налог на прибыль . Как известно, расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ , то есть они должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода. Следовательно, если договор гражданско-правового характера отвечает этим условиям, то выплаты по нему включаются в затраты организации.
При этом для правильного учета таких расходов нужно учитывать, кем были выполнены работы. Так, если по договору работал индивидуальный предприниматель, то затраты следует отнести к прочим расходам согласно пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ . Если договор был заключен с физическим лицом, не состоящим в штате организации, то его вознаграждение учитывается как расходы на оплату труда в соответствии с п. 21 ст. 255 НК РФ .
Как учесть подобные расходы, если гражданско-правовой договор заключен со штатным работником организации, который выполняет работу по договору в свободное время? Свое мнение по этому вопросу МФ РФ высказало в письмах № 03-03-01-04/1/234 , № 03-05-02-04/205 и от 24.04.06 № 03-03-04/1/382 . Данные затраты не могут быть отнесены к расходам на оплату труда, поскольку они не указаны в ст. 255 НК РФ , а также не предусмотрены трудовым и коллективным договорами. Нельзя их включить и в состав материальных или прочих расходов, потому что штатные работники не являются сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями. Поэтому выплаты по гражданско-правовым договорам, заключенным со штатными работниками, налогооблагаемую базу по прибыли не уменьшают и не облагаются ЕСН и взносами в ПФ РФ.
На наш взгляд, точка зрения Минфина спорна, поскольку, как говорилось выше, основным критерием включения расходов в себестоимость является их соответствие трем условиям п. 1 ст. 252 НК РФ . На этом основании данные выплаты можно учесть как другие расходы, связанные с производством и реализацией, согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ .
Однако в такой ситуации для избежания претензий налоговиков, организации, наверное, проще последовать указанию МФ РФ и заключать со штатными работниками не гражданско-правовые договора, а договора о работе по совместительству, соответственно, начисляя на эти суммы все «зарплатные» налоги. В противном случае нужно быть готовыми отстаивать свою правоту в суде.
Компенсационные выплаты по договорам гражданско-правового характера
В ряде случаев ГК РФ (ст. 709 и 783 ), предусматривает компенсацию издержек, понесенных работником при выполнении гражданско-правового договора. Для того чтобы компенсацию, как и вознаграждение по договору, можно было учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, условия, при которых она выплачивается (например, наличие первичных документов), необходимо оговорить в договоре.
Это особенно важно в том случае, когда работник для исполнения обязанностей по договору должен, например, съездить в другой город. Оформить такую поездку как обычную командировку приказом руководителя нельзя, потому что ТК РФ предусматривает компенсацию расходов, связанных со служебными командировками, только для штатных работников (ст. 166 ТК РФ ). А вот записав в договоре, что суммы на проезд и проживание работника включаются в общую стоимость договора и будут ему компенсированы после предъявления соответствующих документов, организация сможет все расходы правомерно включить в себестоимость. Аналогичное мнение Минфина по этому вопросу представлено в Письме № 03-03-06/34 .
Нужно ли сумму компенсации облагать ЕСН? До недавнего времени не было однозначного ответа на этот вопрос. Компенсационные выплаты, по мнению ФНС РФ, являются дополнительным вознаграждением физическому лицу за выполняемые им по гражданско-правовому договору работы или услуги, и потому они должны облагаться ЕСН на общих основаниях (Письмо ФНС РФ № ГВ-6-05/294@ ). Финансисты сначала утверждали, что предусмотренные договором суммы компенсаций расходов по проезду к месту их выполнения и по проживанию, фактически произведенных исполнителем работ, подтвержденные документами (гостиничными счетами, копиями железнодорожных или авиабилетов), в налогооблагаемую базу по ЕСН включаться не должны (Письмо МФ РФ № 04-04-04/58 ). Но позже чиновники поменяли свое мнение, согласившись с ФНС РФ (письма МФ РФ № 03-05-02-04/32 , № 03-05-02-04/39 ). Однако точку в этом вопросе поставил ВАС РФ. В Постановлении от 18.08.05 № 1443/05 он подчеркнул, что поскольку названная компенсация не относится к выплатам, перечисленным в п. 1 , 2 ст. 236 НК РФ (не является вознаграждением за выполнение работ), она не признается объектом обложения ЕСН независимо от включения ее в состав расходов при налогообложении прибыли.
Ответ на этот вопрос содержится и в более позднем Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.06 № 106 . В нем, в частности, говорится: компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги обществу, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг. Однако при этом суд указывает, что из объекта обложения единым социальным налогом не могут исключаться выплаты, произведенные в пользу физических лиц и направленные на компенсацию их общих издержек, не связанных непосредственно с выполненными работами (оказанными услугами).
Сумма компенсации по договору не облагается также НДФЛ, ведь, как сказано в данном постановлении высшего арбитражного суда, она имеет ту же правовую природу, что и расходы на командировки работников, состоящих в трудовых отношениях с налогоплательщиком, которые не подлежат обложению НДФЛ согласно п. 3 ст. 217 НК РФ .
Пример 2.
ЗАО «Альфа» заключило договор возмездного оказания юридических услуг с П. Б. Сидоровым (1965 г. р.) на сумму 15 000 руб. В договоре указано, что помимо этой суммы юристу компенсируются расходы, связанные с исполнением работы по договору, при условии представления первичных документов. Обязанность организации уплачивать страховые взносы от несчастных случаев в нем не предусмотрена.
Для выполнения условий договора П. Б. Сидорову пришлось выехать в другой город на три дня. Его затраты составили: проезд – 2 300 руб., проживание в гостинице – 2 000 руб., что подтверждено соответствующими документами.
Бухгалтером были сделаны следующие проводки:
Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|
Удержан НДФЛ – 13% (15 000 руб. х 3%) | |||
Начислен ЕСН в федеральный бюджет – 6% | |||
Начислена компенсация по договору (2 300 + 2 000) руб. | |||
Выплачены вознаграждение и компенсация по договору (15 000 - 1 950 + 4 300) руб. | |||
Списаны на себестоимость затраты по договору (15 000 + 900 + 2 100 + 300 + 165 + 4 300) руб. |
Напомним, что гражданин, выполняющий работу по гражданско-правовому договору, имеет право на получение профессионального налогового вычета по НДФЛ. Поэтому, если компенсация расходов не предусмотрена в договоре и работнику выплачивается только сумма оговоренного вознаграждения, то он может уменьшить полученный им доход на величину произведенных при выполнении договора расходов, которые должны быть обязательно подтверждены документами.
Пример 3.
Изменим условия договора из примера 2. Общая сумма по договору составляет 19 300 руб., компенсация расходов не предусмотрена.
После выполнения услуг по договору П. Б. Сидоров написал заявление о предоставлении ему профессионального налогового вычета на основании предъявленных документов (железнодорожных билетов, счета из гостиницы) на сумму 4 300 руб.
В этом случае бухгалтерский учет по договору будет выглядеть так:
Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|
Начислено вознаграждение по договору | |||
Удержан НДФЛ – 13% ((19 300 - 4 300) руб. х 13%) | |||
Начислен ЕСН в ФБ – 6% | |||
Начислены взносы в ПФ на страховую часть пенсии – 14% | |||
Начислены взносы в ФФОМС – 1,1% | |||
Начислены взносы в ТФОМС – 2% | |||
Выплачено вознаграждение по договору (19 300 - 1 950) руб. | |||
Списаны на себестоимость затраты по договору (19 300 + 1 158 + 2 702 + 386 + 212) руб. |
Как видим, во втором случае сумма, получаемая работником, не изменилась. Однако общие расходы организации выросли за счет увеличения суммы ЕСН, уплачиваемого в бюджет. Это обстоятельство организации необходимо иметь в виду, планируя финансовые показатели при заключении гражданско-правовых договоров.
К сведению : привлекая сторонних работников для рекламных акций своих товаров или услуг, организация может выбирать, как учитывать эти затраты. В данном случае, согласно ст. п. 4 ст. 252 НК РФ , их можно включить либо в состав расходов на оплату труда, либо отнести к рекламным расходам.
Особенно важна такая свобода выбора для организаций, тратящих на рекламу значительные средства. Подобные рекламные расходы нормируются, и учесть их при расчете налога на прибыль можно лишь в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ ). А расходы на оплату труда, как мы знаем, включаются в себестоимость полностью.
Федеральный закон от 16.07.99 № 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования».
Письмо МФ РФ от 21.11.04 № 04-02-05/1/33 «О признании в налоговом учете расходов по гражданско-правовым договорам».
Форма № ОС-3, утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.03 № 7.
Форма № КС-2, утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100 .
Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Утверждена Приказом ФНС РФ от 25.11.05 № САЭ-3-04/616@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц».
Напоминаем, что стандартный налоговый вычет предоставляется гражданину в сумме 400 руб. до месяца, когда его доход превысит 20 000 руб., и 600 руб. на каждого ребенка до месяца, когда доход превысит 40 000 руб.
Федеральный закон от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».
Федеральный закон от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».
Федеральный закон от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».
Письмо МФ РФ от 06.05.05 № 03-03-01-04/1/234.
Письмо ДНП МФ РФ от 28.11.05 № 03-05-02-04/205 «О вопросе уплаты единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование».
П исьмо МФ РФ от 04.08.05 № 03-03-06/34 «О порядке налогообложения ЕСН компенсационных выплат по гражданско-правовым договорам».
Письмо ФНС РФ от 13.04.05 № ГВ-6-05/294@ «О налогообложении единым социальным налогом сумм возмещения затрат на проезд и проживание в гостинице».
NEW: Для трудоустройства
На высокооплачиваемую работу подготовка к тестированию на соответствие квалификации (очно, дистанционно, в записи). Быстро, недорого, качественно.
Реальная экономия и защита бизнеса. Все изменения 2019 г. в налоговом планировании и контроле (20-21 мая 2019 г., г. Москва, зачет часов ИПБ)