Организация бухгалтерского учета в зарубежных странах. Порядок ведения бухгалтерского учёта за рубежом
Башкирская академия государственной службы и управления при Президенте республики Башкортостан
Отделение профессиональной переподготовки
“Оценка стоимости предприятия(бизнеса)”
Курсовая работа по предмету “Бухгалтерский учет и аудит”
На тему: “Бухгалтерский учет в зарубежных странах”
Выполнил:
Абубакирова Н.Н.
Проверил:
ст. пр. кафедры
“Бухгалтерский учет
и аудит” УГНТУ
Киреева О.А.
Целью курсовой работы является обобщение принципов бухгалтерской отчетности в различных национальных системах.
В процессе работы были использованы различные методы исследования: обобщения, сравнительного анализа, систематизации, приемы логической увязки данных.
Курсовая работа состоит из трех глав. В первой главе рассматривается понятие бухгалтерского учета и отчетности в зарубежных странах. Во второй главе приведены основные требования к составлению отчетности. В третьей главе дан анализ национальных систем бухгалтерского учета, и более подробно рассмотрен французский план счетов как наиболее близкий к российскому.
Глава 1. Общее представление о бухгалтерском учете в зарубежных странах
За рубежом основой определения финансового результата является использование метода “затраты-выпуск”, рекомендуемого к использованию нормами Международного комитета по бухгалтерским стандартам и Четвертой Дирек ивой Европейского экономического Сообщества в 1978 г.
Основой этого является определение финансового результата соизмерением затрат с выпуском в финансовой бухгалтерии, затраты учитываются лишь по элементам, что позволяет определять в бухгалтерском учете вновь созданную стоимость и финансовый результат.
Общий финансовый результат устанавливается двумя вариантами, обеспечивающими сохранение особенностей французской и англо-саксонской систем бухгалтерского учета . Во французском варианте общий результат работы предприятия определяется путем суммиро ания эксплуатационного, финансового и чрезвычайного результатов.
Финансовая бухгалтерия предназначена для определения финансового положения фирмы по зонам (риска, постоянного внимания, нормальной работы, расширения) в зависимости от удельного веса собственных источников баланса и скорости оборачиваемости оборотных средств, финансовых результато в за период и уровня ликвидности средств и источников фирмы. Она являе ся обязательной и регламентируется государством. Обязательность ведения финансовой бухгалтерии в странах Восточной Европы возникает при превышении следующих рех показателей: численность персонала - 50 человек, итог баланса - 1 млн. ЭКЮ, годовой объем реализации - 2 млн. ЭКЮ. Упрощенный вариант используемся фирмами, которые на дату составления баланса не превышают двух из трех этих лимитов.
По каждому из видов деят льнос и производится соизмерение затрат с выпуском продук ции (реализации) и определение финансового результата. В англосаксонском варианте финансовый результат определяется по функциям предприятия: производство, реализация и администрирование.
В управленческой бухгалтерии финансовый результат определяется по изделиям и на этой основе затем по внутренним и внешним сегментам деятельности.
Управленческая бухгалтерия используется для определения финансового результата по изделиям, центрам ответственности, новым технологическим решениям, зонам реализации внутри страны и за ее пределами, каналам реализации, категориям покупателей, группам населения и другим позициям, по которым принимаются тактические и стратегические решения. Управленческая бухгалтерия используется средними и крупными фирмами.
Сегментом деятельности является любая позиция, по которой определяется финансовый результат сопоставления затрат с выпуском. Они подразделяются на внутренние (изделия, центры ответственности) и внешние (новые потребности в продукте, зоны и каналы реализации, представительства и др.).
Финансовый результат отражается на специальном счете "Аналитический финансовый результат", итог которого, как правило равен эксплуатационному результату финансовой бухгалтерии. При этом в управленческой бухгалтерии результат устанавливается по статьям калькуляции при использовании полной себестоимости или только по переменным затратам при исчислении усеченной себестоимости. В последнем случае определяются две категории маржи. Маржа - это разница между ценой изделия и переменными затратами. Маржа первой категории определяе ся после вычитания переменных затрат, второй категории - после вычитания прямых постоянных затрат. Используется в ценообразовании для определения мертвой точки, в которой уровень прибыли равен нулю и ниже которой находится зона убытка, а выше зона прибыли.
1.2. Международные стандарты бухгалтерского учета.
Проблема несоответствия моделей бухгалтерского учета носит глобальный характер. В процессе работы составителей и пользователей финансовых отчетов во всем мире возникает проблема унификации бухгалтерского учета.
В настоящее время особое значение приобретает изучение международных систем учета. Ниже представлены основные параметры бухгалтерского, характерные для западных стран.
Финансовый период
В западном бухгалтерском учете финансовый месяц не обязательно заканчивается в последний день месяца, как это принято в России. Существуют различные варианты, где организация сама устанавливает финансовый календарь, в таком случае последним днем месяца для отражения бухгалтерских проводок может быть № дня по счету следующего месяца, например, 8ой день следующего дня месяца, или определенный день недели следующего месяца - первый вторник/воскресенье следующего месяца.
Замечание 1
Известны случаи, когда, календарный финансовый месяц не закрывается вовсе, январь не имеет бухгалтерских отчетов. Руководство организации, например, в одной норвежской компании, идет на встречу своим сотрудниками, понимая, что в январе финансовые службы заняты закрытием и аудитом предыдущего года, поэтому специалисты не успеют своевременно и корректно «закрыть» январь.
Финансовый год в западном учете не привязан к календарному году, где-то он может закончиться в марте, где-то - в сентябре. Во многих случаях в западном учете в автоматизированных системах бухгалтерского учета открываются так называемые 13ый и даже 14ый периоды. Связано это с размерами компании и количеством операций, производимых бухгалтерами по всему миру. Глобальные интернациональные компании, хоть и «закрывают» год, скажем, в январе, но и в марте, до того как утверждены годовые отчеты для акционеров, находятся ошибки, которые необходимо исправить, и делают это специалисты во вновь открытых дополнительных периодах.
Время учета операции
Главное отличие международных стандартов бухгалтерского учета от российского – соблюдение принципа соответствия, проведение в бухгалтерской системе эккруалс - accruals. Accruals - начисления, проводки в бухгалтерском учете, которые обязательно должны быть «развернуты», проведены красным сторно в следующем месяце, потому что в текущем месяце у бухгалтера не было основания и права для отражения постоянной проводкой конкретной операции.
Пример 1
Например, у бухгалтера не было на руках оригинальных документов для отражения в учете операции, но он имеет переписку, заверение от руководителя отдела, что данная конкретная операция должна быть изначально проведена в учете в текущем месяце. А в следующем месяце, когда в системе отразится красное сторно текущей операции, бухгалтер проведет уже постоянную проводку на основании полученных оригиналов документов, договоров.
Счета и баланс
В западном учете не обязательно все счета имеют свой номер. В США и Англии, например, нет жесткой нумерации счетов, часто цифровое обозначение счета и вовсе отсутствуют, счета в системе трактуются только по названиям. Однако в некоторых странах (Франция, Бенилюкс) используют жесткий порядок плана счетов, как и в РСБУ, но при этом счет может иметь до 10 цифр в номере, и все субсчета, таким образом, выступают как счета.
Имеют отличия и формы построения бухгалтерских отчетов, например, баланс предприятия. Основная формулировка не Актив = Пассив , как принято в России, а Активы = Капитал + Обязательства . В США по US GAAP в активе баланса счета строятся по убыванию ликвидности, наверху самые ликвидные активы (касса, банк), внизу отчета – основные средства. А в пассиве статьи баланса располагаются по сроку задолженности: от короткого к долгому. По МСФО, которые чаще используется в Европейских странах, – актив баланса начинается с основных средств, и замыкают его касса/банк.
Бухгалтер и сертификат
В России, чтобы построить карьеру в финансах, желательно иметь сертификаты, подтверждающие глубокие знания учета, для российского учета это Сертификат Профессионального бухгалтера, для финансов - ДипИфр. В западных же странах такими сертификатами будут:
- в Америке CPA (Certified Public Accountant)
- в Канаде CGA (Certified General Accountant)
- в Англии и Европе ACCA (Association of Chartered Certified Accountants) или CIMA (Chartered institute f management accountant).
Организационно-правовые формы предпринимательства
Accounting (учет) часто называют "the language of business " ("языком бизнеса"). Как и любой язык, учет постоянно развивается и меняется в соответствии с потребностями общества. Согласно определению, предоставленному Американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров, срок accounting означает "the art of recording, classifying, and summarizing in a significant manner and in terms of money, transactions and events which are, in part at least, of financial character, and interpreting the results thereof" (искусство записи, классификации и обобщения в денежных единицах сделок и событий, которые в определенной степени имеют финансовый характер, и интерпретации полученных результатов) .
В зарубежных странах существуют различные организационно-правовые формы предпринимательства, но основными из них являются три вида, которые отличаются между собой количеством владельцев капитала, их правами и обязанностями. В США их называют: sole proprietorship, partnership, corporation. А в Великобритании это: sole tradership, partnership, limited company (рис. 1.1).
Рис. 1.1. в
Sole proprietorship (единоличное владение) - это фирма, которая создана одним лицом, что дает возможность собственнику контролировать ее хозяйственную деятельность. Единоличное владение не является юридическим лицом, и поэтому прибыль единоличного владения рассматривается как личный доход его владельца. Отсюда он не облагается налогом на прибыль, но облагается налогом на доходы физических лиц. Поскольку ставки налога на доходы физических лиц и базы налогообложения, как правило, выше, чем при обложении прибыли юридических лиц, то это является недостатком единоличных владений.
Ответственность владельца единоличного владения является неограниченным, и поэтому в случае банкротства он может потерять не только предприятие, но и собственное имущество.
В США согласно Uniform Partnership Act (Единого акта о партнерствах), принятом в 1914 году и действующем в 44 штатах из 50,partnership (партнерство, товарищество) определено как "ассоциации двух или более лиц для ведения коммерческой деятельности в качестве совладельцев с целью получения прибыли". В Великобритании согласно Partnership Act 1890 (Акта о общества от 1890 года) партнерство определено как "отношения частных лиц, которые совместно ведут бизнес с целью получения прибыли". Партнерами могут выступать как физические, так и юридические лица, общее количество которых не ограничивается.
Партнерства имеют limited lifetime (ограниченный срок деятельности), то есть в случаях, когда один из партнеров отказывается, становится банкротом, или не способен дальше принимать участие в деятельности партнерства, оно требует переоформления.
в Результате mutual agency (общности представительства) каждый партнер является полноправным представителем партнерства и может заключать хозяйственные сделки от всего партнерства в рамках основной деятельности. Каждый партнер имеет право участия в прибылях общества. Партнерство, как и единоличное владение, не является юридическим лицом, и поэтому налоги взимаются с индивидуальных доходов каждого партнера.
Рис. 1.2. в
Основной чертой общих партнерств является unlimited liability (неограниченная ответственность). то Есть, если партнерство обанкротилось, каждый партнер обязан принять на себя полную ответственность за долги предприятия, даже если эти долги есть больше капитал партнерства. При этом, если один из партнеров не может уплаты свою часть долга, за него это должен сделать другой партнер за счет продажи собственного имущества. Но и в ограниченных партнерствах должно быть хотя бы одно лицо, которое несет полную ответственность. Ее зовут general partner (главный партнер), и это как правило тот партнер, который руководит делами партнерства. Других партнеров, которые несут ответственность только в пределах своих инвестиций называют limited partners (коммандитные партнеры).
Поскольку партнерства позволяют объединять капиталы и таланты отдельных лиц, то наиболее распространенными являются общества, созданные по профессиональному признаку, например, общества бухгалтеров, адвокатов, врачей.
Основными признаками корпораций, в отличие от партнерств, является perpetual lifetime (неограниченный срок деятельности) и limited liability (ограниченная ответственность ее владельцев). Корпоративное законодательство в разных странах является слишком разветвленной, а определение понятия корпорации очень расплывчатым. Так, в США на федеральном уровне для регламентации процедуры создания и функционирования корпораций действуют Revised Model Nonprofit Corporation Act (Исправленный Примерный Закон о некоммерческих корпорации) и Revised Model Business Corporation Act (Исправленный Примерный Закон о предпринимательских корпорациях), согласно которому corporation (корпорацию) охарактеризованы как экономическую единицу, которая выпускает акции.
Share (акция) - это ценная бумага без установленного срока обращения, которая удостоверяет долевое участие лица в капитале компании и предоставляющая ему право на получение части прибыли в виде dividends (дивидендов) и участие в управлении корпорации и распределении ее имущества в случае ликвидации. Shareholders (владельцами акций) могут быть физические и юридические лица.
В процессе регистрации корпорации в проекте устава указывается максимальное количество акций, которое ей будет позволено выпустить - authorized shares (разрешенные к выпуску акции). Как правило, на момент образования корпорация выпускает их меньшее количество - issued shares (выпущенные акции) с тем, чтобы unissued shares (невыпущенным акции) выпустить в случае, если корпорация решит расширить деятельность. Таким образом количество акций, которые выпущены и находятся в обращении outstanding shares (циркулирующих акций) меньше количества разрешенных к выпуску.
Акции могут быть par value shares (акциями с номинальной стоимостью) или no-par stock (безномінальними акциями). Безномінальні акции могут выпускаться с stated value (объявленной стоимостью) - когда совет директоров устанавливает их стоимость в любое время) и no-stated value (без объявленной стоимости).
В некоторых случаях корпорация с целью увеличения дохода на одну циркулирующую акцию выкупает часть акций, которые были выпущены. Такие акции называют treasury shares (выкупленные акции). Отличие выкупленных акций от невипущених заключается в том, что повторная реализация выкупленных акций разрешается осуществлять по цене ниже номинальной (рис. 1.3).
Рис. 1.3. в
От американских корпораций требуется обязательно включать в названия корпорации одно из следующих слов или его аббревиатуру: "corporation " или "corp. ";"incorporated" или"inc.";"company" или "co. " ;"limited" или"ltd.".
В зависимости от способа реализации акций, в США корпорация получает статус открытой или закрытой (рис. 1.4). Акции general corporation (открытой корпорации) свободно продаются на фондовых биржах, акции close corporation (закрытой корпорации) не обращаются на фондовых биржах и принадлежат узкому кругу акционеров.
Рис.1.4. в
Отличием корпораций от единоличных владений и партнерств является то, что корпорация является юридическим лицом, и поэтому ее доходы подлежат двойном (или тройном) налогообложению: первый раз - федеральным налогом на прибыль; второй раз - налогом штата на прибыль; в третий раз - налогом с дивидендов. Впрочем после налоговой реформы в США с 1986 года введено понятие Small Corporation (S-Corporation) - малой корпорации, которая подобно партнерствам лишена налогообложению прибыли. Получение статуса S-Corporation возможно при выполнении условий: корпорация является американской, выпускает один вид акций и имеющая не более 35 акционеров, которыми должны быть, как правило, частные лица-резиденты США. Все остальные корпорации могут выпускать два основных вида акций, каждый из которых имеет свою специфику (рис. 1.5).
Ordinary shares (обыкновенные акции), илиc ommon stock (простые акции) предоставляют их держателям право голоса в управлении компанией путем избрания Board of directors (совета директоров) и получения дивидендов пропорционально их количеству.
Preferred shares (привилегированные акции) не имеют права голоса, но предоставляют их владельцам преимущество при получении дивидендов и распределении имущества при ликвидации корпорации. Величина дивидендов по привилегированным акциям устанавливается в процентах к их номинальной стоимости или в долларах на акцию. Довольно часто такие акции распределяются между работниками корпорации на льготных условиях. Если привилегированные акции наделены правом обмена на обыкновенные, их называют convertible preferred shares (конвертируемыми привилегированными акциями). В противном случае привилегированные акции являются nonconvertible shares (неконвертируемыми акциями).
Рис. 1.5. в
Владение, как обычными, так и привилегированными акциями не гарантирует получения дивидендов, которые объявляются советом директоров. Так, если в текущем году дивидендов не было объявлено, то они депонируются в следующем году только в случае, если между акционерами и корпорацией заключено соглашение о том, что акции являются cumulative preferred shares (кумулятивными привилегированными акциями). Во всех других случаях - если акции являются обычными или noncumulative preferred shares (некумулятивними привилегированным акциям), акционеры никогда не получат дивиденды за этот год.
Корпорации часто покупают акции других корпораций с целью получения дивидендов или осуществления влияния на их операционную и финансовую политику. В зависимости от доли акций, которые приобрело предприятие-инвестор, определяется размер его влияния на инвестированное предприятие.
Согласно международной практики для получения significant influence (существенного влияния) на инвестированное предприятие инвестору должно принадлежать от 20 до 50 % обыкновенных акций инвестируемого предприятия, а для получения полного control (контроля) - более 50% обыкновенных акций инвестируемого предприятия, т. е. контрольный пакет акций. Так, например, торговая корпорация может купить контрольные пакеты компаний, которые производят товары, с тем, чтобы быть уверенной, что будет получать необходимое количество товаров требуемого качества по цене, которую она установит.
Компания-инвестор может получить контрольный пакет акций другой корпорации или путем создания новой корпорации, оставил себе более 50 % акций (или даже все 100 %), или путем приобретением более 50 % акций корпорации, которая уже существует. Оба способа получения контрольного пакета акций является достаточно распространенными. Приобретение контрольного пакета акций корпорации, которая уже существует, может произойти путем поглощения или слияния.
Acquisitions (поглощения) происходит, когда контрольный пакет другой компании получается путем его приобретения за деньги, другие активы или в долг.
Mergers (слияния) происходит, когда контрольный пакет акций другой компании получается путем его обмена на собственные акции. В таком случае обе корпорации становятся друг в друга акционерами.
Впрочем инвестируемым предприятием может быть и партнерство, если другому предприятию принадлежит часть его капитала. Согласно IAS 27 и IAS 28 для обозначения предприятий, которые находятся в таких взаимоотношениях используются следующие термины и их значения:
associated company (ассоциированная компания) - это субъект хозяйствования, включая предприятие, не являющееся корпорацией, например, партнерство, на которое инвестор имеет существенное влияние и которое ни является ни дочерним предприятием, ни долей участия в совместном предприятии;
subsidiary company (дочерняя компания) - это субъект хозяйствования, в частности некорпоративний субъект хозяйствования, например партнерство, его контролирует другой субъект хозяйствования (известный как материнское предприятие);
parent company (материнская компания) - субъект хозяйствования, который имеет одно или несколько дочерних предприятий.
По разным причинам и разными способами предприятия создают объединения. Но если ранее распространенными формами объединений предприятий были картели, синдикаты, тресты, ассоциации, концерны, консорциумы, то в последние десятилетия распространение получили:
groups (группы) - совокупность материнской компании и всех ее дочерних компаний;
holding (холдинги) - совокупность головной компании и всех ее дочерних и ассоциированных компаний.
Разновидностью холдингов является conglomerate (конгломераты), которые возникают в результате поглощения одной большой компанией многих малых и средних компаний различных отраслей и сфер деятельности, которые не связаны друг с другом ни по отраслевому, ни по технологическому признаку. Целью их создания является инвестирование в наиболее рентабельные сферы и максимизировать прибыль.
По структуре холдинги могут быть, как простыми, если состоят из головной компании и одного или нескольких дочерних и ассоциированных компаний, так и сложными, если дочерние компании также выступают в качестве материнских в отношении других компаний. Такая многоступенчатость, то есть наличие дочерних и внучатих компаний является характерной чертой современных холдингов. Главную компанию, которая стоит во главе холдинга называют holding company (холдинговой компанией).
Наибольшее значение приобрели созданные по холдинговой структурой международные объединения предприятий. Такие объединения называют multinational company - MNC (многонациональными компаниями), multinational corporations - MNC (многонациональными корпорациями), transnational corporations - ТНК (транснациональными корпорациями), multinational enterprises - MNE (многонациональными предприятиями) и даже corporations worldwide (всемирными корпорациями).
По существующей методологии ООН, к TNC подчиненными зарубежными предприятиями считаются не только дочерние компании, но и ассоциированные компании, к которым относятся корпорации, в которых от 10 до 50 % акционерного капитала принадлежит иностранному инвестору.
Бурное развитие международного бизнеса преследует такие цели как получение доступа к новым источникам ресурсов и новых рынков, получения конкурентных преимуществ, повышении эффективности. К MNC относятся не только производственные компании, но и транснациональные банки, телекоммуникационные и аудиторские компании, инвестиционные и пенсионные фонды. По структуре MNC различают на вертикально ориентированные и горизонтально ориентированные. К первым относят MNC, которые производят товары в одних странах, а поставляют в другие, а ко вторым относят MNC, которые производят подобные товары в разных странах.
Данные американского журнала"Fortune", который ежегодно публикует список 500 крупнейших частных и государственных корпораций по показателю валового дохода свидетельствуют, что крупнейшие корпорации мира являются многонациональными (табл. 1.1).
Таблица 1.1. в Десять крупнейших корпораций из списка Fortune за 2011 год
Принципы построения и структура применяемых в разных странах моделей бухгалтерского учета зависит от уровня его организации. Организация бухгалтерского учета в общепринятом понимании включает налаженную систему регулирования, строгую правовую регламентацию, первостепенность учетных процедур при формировании информации, формулировку и соблюдение концептуальных Принципов ведения учета, наличие методологических разработок базовых положений по бухгалтерскому учету (что будет исследовано в этой главе) при уместности, достоверности и сравнимости информации, формируемой в рамках принятой конструкции и схемы построения модели бухгалтерского учета и финансовой отчетности .
Основное содержание конструкции построения модели бухгалтерского учета, как показывает практика, всегда соответствует государственной политике в области бухгалтерского учета, национальным потребностям экономики страны и взаимосвязью компаний в мировом экономическом пространстве, правилам бухгалтерского учета и стандартизации их применения, принятым в той или иной стране. В последнее время специалистами в области бухгалтерского учета осмысленно подтверждена необходимость проведения исследований направлений построения моделей бухгалтерского учета, адекватно отражающих особенности национальных, отраслевых, функциональных, институциональных структур компаний в современных динамично меняющихся внешних условиях их хозяйствования.
В Великобритании система бухгалтерского учета развивалась независимо от государства, исходя из интересов и требований бизнеса. Долгое время британское правительство вообще не считало нужным регламентировать ведение бухгалтерского учета и отчетности в компаниях, однако, вступив в Европейское Сообщество, Великобритания в соответствии с Директивами ЕС включила в свои Законы о компаниях 1985 и 1989 гг. предписания относительно форм бухгалтерской отчетности и методов оценки различных статей .
Формирование национальной системы учета происходило под влиянием таких факторов, как экономическая ситуация в стране, национальная особенность и традиции бизнеса, юридическая среда, налоговое законодательство, связь с другими странами и системами бухгалтерского учета и отчетности.
Отдельным фактором, который имеет большое значение для британской системы бухгалтерского учета является влияние профессиональных бухгалтерских организаций. В настоящее время 6 крупнейших ассоциаций присяжных бухгалтеров этой страны объединены в ССЛВ - Консультативный комитет Бухгалтерских Обществ (1974 г.) (см. рис. 1 1).
Рис. 11.
ССЛВ сотрудничает с Советом по финансовой отчетности (FRC), независимым от профессии и государства институтом, определяющим политику в области методов формирования финансовой отчетности. Следует подчеркнуть, что авторитет британских профессиональных бухгалтерских институтов в Европе очень велик, и, как следствие этого, им удалось добиться введения в Четвертую Директиву ЕС положений, отображающих одну из основных концепций, на которых базируется система бухгалтерского учета и отчетности Великобритании, - концепцию “true and fair view ” - достоверного и добросовестного предоставления данных о финансовом состоянии компании .
Поскольку законодательная система Великобритании не имеет четкой структуры, то основными доктринами ее права являются: «обязательности судебного прецедента», «верховенства права». Вследствие чего, британские юристы требуют установления жестких правил и унифицированных форм отчетности, в то время как бухгалтеры считают, что приоритет содержания над формой является одним из основных принципов британской бухгалтерской системы. Принцип приоритета содержания над формой подразумевает возможность (а в отдельных случаях даже необходимость) отступать от общепринятых и законодательных норм и правил ведения учета и составления бухгалтерской отчетности, если эти нормы и правила не позволяют отразить истинное положение дел.
Развитие мировой финансовой системы и последние тенденции в отражении бухгалтерской информации в отчетности привели к тому, что и в Великобритании профессиональные бухгалтеры склоняются к утилитарному взгляду на характер информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности: официальная отчетность британских компаний все больше соответствует требованиям, предъявляемым финансовыми и, прежде всего, фондовыми рынками. В этом сказывается усиливающееся влияние Международного Комитета по стандартам (IASC) и его документов.
Отсюда можно заключить, что нормативного регулирования бухгалтерского учета в Великобритании до 1981 г. практически не существовало. Когда в 1981 г. был принят Закон о компаниях, который включал в себя требования Четвертой Директивы ЕС, касающийся форм финансовой отчетности и в 1985 г. вступил в силу «обобщающий» Закон о компаниях, который содержал правила и формы финансовой отчетности и требование обязательности проверки аудиторами, тогда были установлены правила, регулирующие в некоторой степени ведение бухгалтерского учета.
Закон о компаниях 1985 г. был изменен и дополнен Законом о компаниях 1989 г., 2006 г., который учел требования Седьмой (консолидированная отчетность) и Восьмой (аудит) директив ЕС (в редакции 2006 г.) . Этими законами были определены требования к содержанию баланса и отчета о прибылях и убытках. Кроме того, Законом 1989 г. была предписана обязательность использования учетных стандартов, разрабатываемых профессиональными организациями. Дополнительно к названным законам публичным компаниям, зарегистрированным на бирже, необходимо стало соблюдать Правила, устанавливаемые Биржей ценных бумаг, требующие большего раскрытия информации в финансовой отчетности и более частого ее представления (составление промежуточной, а не только годовой отчетности).
Особенности регулирования бухгалтерского учета в Великобритании можно представить следующим образом:
Рис. 12.
Изображенные на схеме профессиональные бухгалтерские организации занимаются разработкой национальных Положений и стандартов финансового учета (Положения о стандартной практике учета (SSAP); Положения о рекомендованной практике (SORP ); Стандарты финансовой отчетности (FRS).
Совет по финансовой отчетности (FRC ), который осуществляет общее наблюдение за процессом разработки стандартов, руководство организациями, разрабатывающими стандарты, поиск источников финансирования. Совет по учетным стандартам (ASB ) несет полную ответственность за разработку стандартов учета. Рабочая группа по возникающим проблемам (UITF) является подкомитетом AS В, с выполнением задачи по разработке решений, касающихся применения существующих стандартов. Комиссия по наблюдению за финансовой отчетностью (FRRP ), которая занимается выявлением и отслеживанием отклонений от действующих правил учета. С 02.07.2012 регулирование бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в Великобритании изменилось и выглядит следующим образом:
Рис. 13.
Очевидно, что со 2 июля 2012 структура и функции Совета по финансовой отчетности претерпели заметные изменения. Так, в настоящее время основными организациями, ответственными за разработку и применение учетных стандартов в Великобритании, являются.
1. Совет по финансовой отчетности (the Financial Reporting Council - FRC) - независимый регулятивный орган, ответственный за разработку и внесение поправок в учетные стандарты Великобритании. Совет по финансовой отчетности проводит мониторинг и осуществляет контроль за применением учетных стандартов, также в его обязанности входит общее наблюдение за деятельностью профессиональных бухгалтерских организаций.
- 2. Комитет по кодексам и стандартам {The Codesand Standards Committee - CSC) несет ответственность за все выпущенные Советом по финансовой отчетности стандарты и законы и принимает их на рассмотрение, является главным консультационным органом по разработке учетных стандартов.
- 3. Совет по бухгалтерскому учету (AccountingCouncil - АС) принимает на рассмотрение проекты учетных стандартов и законов, поправки к ним, осуществляет консультационную деятельность.
- 4. Комитет по управлению (руководству) делами (Conduct Committee - CQ, основная задача - выявление и отслеживание отклонений от действующих правил учета, обеспечение надлежащего качества проведения мониторинга советом по финансовой отчетности, консультационная деятельность при расследовании дел, носящих дисциплинарный характер.
Кроме того, существуют рекомендации профессиональных бухгалтерских организаций (Институт дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса, Институт дипломированных бухгалтеров Шотландии, Институт дипломированных бухгалтеров Ирландии и др.), которые не являются обязательными, а представляют собой рекомендации по отдельным профессиональным вопросам для членов таких организаций.
Таким образом, на основе изучения порядка регулирования бухгалтерского учета Великобритании, мы выделяем три типа правил, устанавливающих ведение финансового учета и составления отчетности - законодательство, требования биржи, требования стандартов. Правила налогового учета отделены от ведения финансового учета и составления финансовой отчетности.
Результаты исследования, проведенного на примере учетных моделей Великобритании и Франции, применяющих разные модели ведения учета и представления информации в отчетности, позволили сделать вывод о том, что стадии учетного процесса имеют одинаковый состав, но различное содержание каждого из них. Учетный процесс, применяемый хозяйствующими субъектами Великобритании, представлен ниже (рис. 14). Исторически в каждой стране сформировалось свое содержание стадий учетного процесса, где отразилось влияние национальных особенностей организации первичного учета и документирования хозяйственных операций, состава и форматов регистров аналитического и синтетического учета, плана счетов бухгалтерского учета, формы ведения бухгалтерского учета, используемых способов оценки имущества и обязательств, организации учетно-вычислительных работ, объема и состава показателей отчетности.
Следует подчеркнуть отличительные характеристики концептуальных принципов, т.е. методов и приемов ведения бухгалтерского учета, составляющих базу организации учетной системы Великобритании и выбор модели, применяемой в этой стране. Они призваны служить основой разработки и пересмотра действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету, помогать пользователям учетной информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности, обеспечивать специалистов, занятых регулированием учета, поручениями об изыскании подходов к его реформированию в части гармонизации с требованиями МСФО.
Рис. 14.
Базовые принципы и концепции построения бухгалтерского учета Великобритании представлены в Положении о принципах финансовой отчетности (Statement of Principles for Financial Reporting) и Законе о деятельности компаний (The Companies Act 2006, в ред. 2009 г.) Кроме того, они зафиксированы в Стандарте финансовой отчетности №5 «Отражение в отчетности сущности операций» (FRS 5 Reporting the Substance of Transactions) и стандарт финансовой отчетности № 18 «Учетная политика» (FRS 18 Accounting Policies). .
В то же время существующие стандарты Великобритании будут заменены новой концепцией финансовой отчетности, которая предполагает применение 3 стандартов с 2015 г. на территории Великобритании и Ирландии: FRS 100 «Применение требований к финансовой отчетности», FRS 101 «Упрощенные требования к раскрытию», FRS 102 «Стандарт финансовой отчетности, применяемый в Великобритании и Ирландской Республике».
FRS 100 оговаривает общие правила финансовой отчетности, предоставляя компаниям выбор между несколькими «режимами детализации» учета в зависимости от ряда факторов, таких как размер компании и наличие биржевого листинга. В данном стандарте также говорится, когда организация может применять Положения о рекомендованной практике, и когда может применять упрощенные требования к раскрытию .
FRS 101 вводит режим упрощенной отчетности для дочерних компаний, которые уже применяют МСФО, либо собираются это сделать. Данный стандарт будет наиболее удобен для использования крупными холдинговыми компаниями, где уже применяются международные стандарты финансовой отчетности. Упрощенный режим раскрытия позволит британским дочерним предприятиям адаптироваться к отчетности по МСФО, пользуясь всеми исключениями для финансовых раскрытий, оговариваемыми в FRS 101 .
FRS 102 является производным от МСФО для средних и малых предприятий, отражающим упрощенный вариант полной версии МСФО, но включает в себя изменения, внесенные Советом по финансовой отчетности, и радикально не отличается от действующих стандартов. Большинство крупных и средних компаний Великобритании смогут применить FRS 102 при составлении годовой финансовой отчетности, тогда данный стандарт полностью заменит действующие в настоящее время на территории Великобритании UK GAAP. Основные изменения в бухгалтерском учете, которые FRS 102 введет в практику учета, следующие: изменение в оценке производных инструментов, Гудвилл и неосязаемые активы будут признаваться индивидуально, изменение в оценке инвестиционного имущества, введение категории отложенный налог, капитализация или признание текущими расходами затрат по займам и т.д. .
Рис. 15. Основные изменения в стандартах по бухгалтерскому учету согласно FRS (составлен на основании авторского перевода стандартов FRS100, FAS101, FRS102, 2014 г.)
Таблица 8
К рисунку 15 изменения по FRS
Когда с 2015 года на территории Великобритании и Ирландской
Республики станет обязательным применение FRS 102, тогда построение бухгалтерского учета и порядок раскрытия информации в отчетности будет отвечать следующим принципам:
- метод начисления (accmalsbasis ) - доходы и расходы признаются тогда, когда они возникли;
- взаимозачет (offsetting) - организация не вправе проводить взаимозачет активов и обязательств, доходов и расходов если того не потребует или не разрешит данный стандарт (определение актива за вычетом оценочного резерва не является взаимозачетом);
- справедливое представление (fairpresentation ) - в финансовой отчетности должно быть справедливо представлено финансовое положение, финансовое состояние и денежные потоки организации. Справедливое представление требует правдивого отражения хозяйственных операций организации, других событий и состояний (условий) в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов;
- продолжающаяся деятельность (goingconcem ) - организация продолжает свою деятельность до тех пор, пока у нее отсутствуют намерения, и нет необходимости ликвидации организации или существенного сокращения деятельности;
- периодичность составления отчетности {frequency of reporting) - данный принцип предполагает, что организация должна ежегодно составлять финансовую отчетность;
- последовательность представления (consistency of presentation) - организация обязана сохранять представление и классификацию элементов финансовой отчетности из одного отчетного периода в другой, если не произойдет существенных изменений в деятельности организации;
- сравнимая информация {comparative information) - организация должна представлять сравнимую информацию в отношении предшествующего периода для всех показателей, представленных в финансовой отчетности текущего периода;
- принцип материальности и агрегирования (materiality and aggregation) - каждая материальная категория однородных показателей представляется в финансовой отчетности отдельно, хозяйственные операции агрегируются в зависимости от их происхождения;
- полный комплект финансовой отчетности (complete set of financial statements) - включает в себя: отчет о финансовом положении (баланс), единый отчет о совокупном доходе или отдельный отчет о прибылях и убытках и отдельный отчет о совокупном доходе, отчет об изменениях в капитале, отчет о движении денежных средств и приложения к отчетности;
- определение (идентификация) финансовой отчетности {identification of financial statements) - организация обязана четко определять каждую форму финансовой отчетности и отделять их от другой информации (Принципы представлены в авторском переводе).
Все три стандарта разработаны (опубликованы на английском языке) в рамках фундаментальной реформы действующей системы, осуществляемой Советом по финансовой отчетности Великобритании. Содержание названных нормативных документов позволило нам выделить следующие основные принципы бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности рассматриваемой страны:
- правдивое и справедливое представление {true and fair view) - финансовая отчетность должна обеспечивать правдивое и справедливое представление о финансовом положении организации, содержать достаточное количество качественной информации, способной удовлетворить разумные ожидания пользователей;
- обязательность продолжающейся деятельности {going concern) - этот принцип предполагает, что организация будет продолжать свою деятельность и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации организации или существенного сокращения деятельности;
- комплексность начисления {accruals) - объединяет два принципа: начисления и соответствия доходов и расходов. Суть этого принципа заключается в том, что при составлении отчета о прибыли и убытках доходы противопоставляются расходам, благодаря которым они были получены в отчетном периоде. Это значит, что доходы и расходы признаются не тогда, когда они оплачены деньгами, а когда они возникли;
- отдельное признание активов и обязательств {separate determination of each asset and liability) - предопределяет условия признания и использование различных видов стоимости в процессе оценивания активов и обязательств.
Следующим направлением исследования будет служить характеристика применяемого в Великобритании Плана счетов (Chart of Accounts - использован авторский перевод), в частности рассмотрены рабочие планы счетов (University of Glasgow, Freshwater UK Company, Bridgeman International).
Необходимо подчеркнуть, что выбор модели организации бухгалтерского учета и построение национального плана счетов взаимосвязаны и взаимообусловлены. В частности, сообразуясь с национальным менталитетом относительно применяемой модели учета и необходимостью гармонизации с требованиями МСФО каждая компания разрабатывает собственный рабочий План счетов. Еще раз подчеркнем, что в Великобритании отсутствует единый План счетов хозяйственной деятельности субъектов бизнеса, как регулирующий учетную структуру нормативный акт.
Отсюда, исходя из индивидуальных запросов потребителей информации, особенностей деятельности организации, используют только общие правила формирования и рекомендуемую структуру Плана счетов. При этом соблюдаются следующие принципиальные положения: в основу рабочего Плана счетов должна быть положена общая классификация счетов, которая базируется на взаимосвязи пяти элементов финансовой отчетности; рабочий План счетов должен предусматривать отражение хозяйственных фактов по методу «расходы - выпуск» с обязательной ориентацией бухгалтерского учета на исчисление конечного результата. Основные элементы финансовой отчетности включают: активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы (рис. 13).
Рис. 16.
Следовательно, по логике рассуждений каждая компания может ограничиться пятью группами счетов. Однако налоговое законодательство и необходимость калькулирования предопределили в рекомендуемой структуре национального Плана счетов появление еще двух групп счетов. Это счета налогов и распределительные счета.
При составлении Плана счетов применяются разные кодовые системы. Простейшая из них имеет двухзначное кодирование. В зависимости от размера предприятия может использоваться трех-, четырех-, и даже шестизначная система кодирования, которая наряду с кодированием синтетических счетов предусматривает кодирование аналитических счетов.
Обычно разработчики рабочего Плана счетов для индивидуального заказчика кроме вышеназванных принципиальных положений ориентируются на существующую в компании систему бухгалтерского учета. Как следствие, они используют один из подходов к построению структуры плана счетов:
- 1) двухкруговой принцип предусматривает выделение двух автономных систем счетов. Одна предназначена для выполнения функций и задач финансового учета, другая система обеспечивает обобщение информации в рамках управленческого учета;
- 2) однокруговой (интегрированный, монистический) принцип, согласно которому счета управленческого учета корреспондируют со счетами финансового учета в рамках единой системы счетов, в совокупности обеспечивая функции и задачи двух подсистем бухгалтерского учета.
В хозяйствующих субъектах Великобритании двухкруговая система учета получила ограниченное распространение, так как считается, что она эффективна только в крупных компаниях. При наличии двух самостоятельных бухгалтерий - финансовой и управленческой, применяется только второй принцип. При этом финансовая бухгалтерия дает общую характеристику имущества предприятия и всей экономической деятельности хозяйствующего субъекта. Она включает аналитический учет расчетов с поставщиками, покупателями, прочими юридическими или физическими лицами, а также аналитический учет финансовых операций. По данным финансового учета определяют прибыль (убыток) и составляют отчетность.
Финансовый учет сравнивает расходы с выпуском в разрезе функциональных счетов рабочего Плана (производство, транспорт, снабжение, реализация, администрация и т.п.) и определяет финансовый результат, а в случае выделения мест возникновения затрат, центров ответственности, прибыли и инвестиций обобщение расходов, выпуска и результатов проводится в разрезе названных подразделений.
Управленческий учет решает такие задачи, как определение ожидаемого дохода от той или иной хозяйственной операции, составление целого ряда прогнозов, а именно, о рентабельности выпуска новых видов продукции на основании изучения рынков сбыта, о финансовом состоянии фирмы в перспективе, финансовой оценке альтернативных вариантов развития предприятия и т.п. В управленческом учете отражение расходов, связанных с выпуском и определением финансовых результатов, производится в разрезе изделий, внутренних и внешних сегментов деятельности.
Итак, при исследовании порядка разработки индивидуальных рабочих Планов счетов можно выделить следующие особенности модели бухгалтерского учета, применяемой в Великобритании:
- отсутствие общепринятого национального плана счетов;
- широкое применение только однокруговой системы счетов, обеспечивающей потребности менеджмента и соответствия общепринятым в стране принципам раскрытия информации в отчетности;
- использование способности национальной модели учета оперативно исчислять и контролировать процесс формирования конечного результата;
- недостаточность распространения двухкруговой системы организации бухгалтерского учета, которая приводит к отсутствию возможности интегрирования процессов планирования, контроля и анализа в учетную модель средних и малых предприятий;
- осуществление обобщения расходов на основе их группировки по элементам с четким обособлением добавленной стоимости. Перечень процедур, соответствующих отдельным объектам учета
зависит от вида деятельности фирм, степени стандартизации оформления однородных операций первичными документами, другими носителями информации и уровня разработанности внутренних стандартов, объединяющих учетные процедуры по признаку объекта управления и учета.
На малых и средних предприятиях применяется в основном Журнал регистрации хозяйственных операций и Главная книга счетов. Более крупные фирмы и компании применяют систему, когда счета ведутся в разных книгах (см. рис. 14). Наиболее распространенными книгами, используемыми для ведения различных типов счетов, являются книга продаж (книга дебиторов) (Sales Ledger/Debtors" Ledger ), книга закупок (книга кредиторов) (Purchase Ledger/Creditors" Ledger), книга денежных средств (Cashbook), номинальная (главная) книга (Nominal/General Ledger). Кроме этих книг также ведутся регистры, помогающие систематизировать информацию о происходящих операциях и контролировать ведение основных книг: книги, журналы, книги первичных записей (рис. 17).
Обычно предприятия ведут такие книги первичных записей как ежедневные книги продаж (Sales Daybook), ежедневные книги закупок (Purchase Ledger), ежедневная книга возвратов продаж (Sales
Returns Daybook ), ежедневная книга возвратов закупок (Purchases Returns Daybook ), книга денежных средств {Cashbook), книга мелкой кассы (для записей выплаты небольших сумм наличных денег) {Petty Cashbook) и другие журналы {Journals).
Рис. 17.
Следует отметить, что книга денежных средств является и частью системы счетов, и способом регистрации произошедших операций.
Хозяйственные операции в соответствии с учетным циклом записываются в книги первичных записей, а затем переносятся на счета, которые ведутся в соответствующих книгах. Так, информация о дебиторах и кредиторах переносится из ежедневных книг продаж, закупок и возвратов проданных и приобретенных товаров на счета дебиторов (книга продаж) и кредиторов (книга закупок) ежедневно, а в счета Главной книги - обычно ежемесячно. Для контроля правильности записей по дебиторам и кредиторам в конце отчетного периода составляются контрольные счета, которые ведутся по односторонней системе, выполняя поверочную функцию и обеспечивая соответствие данных финансового учета и контрольных счетов. В случаях, когда обнаруживается несоответствие, должны быть сделаны корректирующие записи.
В конце отчетного периода по данным частных корректировок делаются с помощью рабочих расчетов общие корректирующие проводки (начисления; распределение предоплаты; прочие корректировки, связанные с начислением резерва по сомнительным долгам, начислением амортизации основных средств и др.). Данные расчеты нумеруются по порядку. Форматы регистров (книг) построены таким образом, что дают возможность сформировать информацию на счетах бухгалтерского учета для составления отчетности.
Совокупность теоретических структурных элементов учетного процесса, позволила нам применить такой же подход к исследованию общего содержания и логической взаимосвязи составных частей финансовой отчетности.
Рис. 18.
Цель финансовой отчетности Великобритании (согласно «Положение о принципах финансовой отчетности» - «Statement of Principles for Financial Reporting») заключается в обеспечении информацией широкого круга пользователей, в том числе инвесторов о финансовом состоянии предприятия и финансовых результатах деятельности, которая полезна для оценки деятельности менеджеров и принятия экономических решений .
Кроме формулировки цели в первом блоке можно выделить принципы взаимосвязи между результатами расчетов, выполненных в финансовом учете и техникой составления финансовой отчетности.
Прежде всего, обращает на себя внимание обязательность составления всех форм отчетности на основе рабочего листа и пробного баланса. Бухгалтеры британских компаний вносят корректировочные записи в рабочий лист, и только после этого составляется пробный баланс. Счета пробного баланса маркируются в соответствии с тем, в какую форму отчетности они попадают (причем отчет о прибылях и убытках делится на две части: формирование валовой прибыли (торговый счет) и все остальные доходы и расходы (счет прибылей и убытков). В пробном балансе напротив статей, затронутых корректировками, ставятся номера соответствующих рабочих расчетов. Откорректированный «Рабочий лист» позволяет синхронно составлять баланс и отчет о прибылях и убытках с учетом необходимых изменений.
Следующим моментом данного блока представлен порядок видоизменения и перегруппировки элементов баланса на примере расчета чистых активов:
Рис. 19.
Основной вид равенства (accounting equation) видоизменен за счет перегруппировки элементов. В перегруппированном варианте оно имеет вид, из которого следует определение капитала или чистых активов предприятия. Чистые активы предприятия или собственный капитал равны разнице между активами, принимаемыми к расчету, и обязательствами, принимаемыми к расчету, и показывают долю собственников в активах предприятия. В Великобритании форма баланса, основана на этом равенстве, которое служит основой не только взаимосвязи всех элементов финансовой отчетности, но и построения системы финансового учета в целом.
Реализация обозначенной цели, принципов составления и использование модифицированного балансового равенства позволяет компаниям оценить способность предприятия генерировать денежные средства и его адаптивные способности к изменяющимся условиям и обстоятельствам внешней среды. В нормативном документе Statement of Principles for Financial Reporting установлены качественные характеристики отчетной информации, ограниченной рамками предприятия:
Уместность (релевантность) информации (обладает способностью влиять на экономические решения пользователей, и предоставлена вовремя);
- надежность (обеспечивает пользователям правдивое представление действительного положения дел, отражает сущность проистекших событий и операций);
- экономичность (представление информации в отчетности не должно превышать затраты на ее составление);
- сравнимость (позволяет пользователям видеть и оценивать общее и различия между природой и результатами хозяйственных операций и других событий за разные периоды времени);
- существенность (приводит к отсутствию информации или неправильному ее отражению, что может повлиять на решение пользователей);
- нейтральность (не учитывает намерений отдельных пользователей и их пристрастных оценок);
- осмотрительность (соблюдение достаточной степени осторожности при вынесении профессионального суждения).
В FRS 102, вступающем в силу с 01 января 2015 г., добавлены следующие качественные характеристики информации:
- понятность (understability ) - информация, представленная в финансовой отчетности, должна быть понятна заинтересованным пользователям;
- приоритет содержания над формой (.substance overform) - факты финансово-хозяйственной деятельности отражают в учете исходя из их экономического содержания, а не из их правовой формы;
- благоразумие (prudence) - некоторая степень осмотрительности, которая предполагает, что расходы и обязательства не занижены, а доходы и активы не завышены;
- полнота (completeness ) - информация в финансовой отчетности должна быть полной, без всяких упущений;
- своевременность (timeliness ) - информация должна быть доступна принимающим решения перед тем, как она потеряет способность влиять на принятие решений;
- баланс между выгодами и затратами (balance between benefit and cost) - выгоды, извлекаемые из информации должны превышать затраты на ее получение (авторский перевод).
Как отмечалось в первой главе, требования, предъявляемые к качественным характеристикам содержания отчетности Великобритании, имеют практически те же параметры, что и в России.
Однако в учетном стандарте FRS 18 «Учетная политика» («Accounting Policies») более подробно, чем в предыдущем документе представлены ограничения, накладываемые на качественные характеристики отчетной информации, которые возникают исходя из противоречивости категорий. Особенно это имеет место в требованиях уместности и надежности, нейтральности и осмотрительности.
Следует отметить, что реализация на практике рассмотренных нами требований к отчетной информации предопределяет особенности составления финансовой отчетности в этой стране.
Третий блок теоретических структурных элементов финансовой отчетности включает предлагаемый «Положением о принципах финансовой отчетности» состав элементов: активы, обязательства, доля собственников, доходы и расходы. При этом документ, который признается в стране особо значимым, содержит определенные трактовки каждого элемента:
- активы (assets) - права или иной доступ к будущим экономическим выгодам, контролируемым компанией в результате прошлых операций или событий;
- обязательства (liabilities ) - обязательства по передаче экономических выгод в результате прошлых операций или событий;
- доля собственников {ownership interest) - остаточная величина, рассчитываемая путем вычитания всех обязательств из величины всех активов (в FRS 102 используется понятие «капитал» {equity))",
- доходы {gains) - увеличение доли собственников, проистекшее не в результате вкладов собственников;
- расходы {losses) - уменьшение доли собственников, произошедшее не в результате изъятий собственников.
Итак, многие определения имеют совершенно иной смысл, чем трактовки принятые в отечественной системе (подробно рассмотрено в третьем параграфе данной главы).
Критерий признания дается в пятой главе Положения и FRS 5 «Отражение в отчетности сущности операций» и составляет второй компонент блока. Основными условиями признания будут «...если операция или иное событие приводят к возникновению нового актива или обязательства или изменяют величину существующих активов или обязательств, эффект от этой операции признается только в том случае, если:
- существует достаточное свидетельство того, что новый актив или обязательство создаются либо изменяется величина существующих активов или обязательств;
- новый актив или обязательство либо изменения существующих активов или обязательств могут быть оценены в денежном выражении с достаточной степенью надежности» . Также в Положении выделяются стадии процесса признания.
I. Первоначальное признание.
II. Последующая переоценка.
III. Прекращение признания.
Необходимо отметить акцентирование первичности признания активов и обязательств по отношению к признанию доходов и расходов: доходы и расходы могут быть признаны только в том случае, когда происходят признаваемые изменения в активах или обязательствах или изменения являются результатом вложения или распределения денежных средств.
Прекращение признания происходит при израсходовании (потреблении) актива, его передачи, продажи или в случае прекращения его действия, и при передаче, погашении, уплате обязательства или в случае прекращения его действия.
Подходы к оценке активов и обязательств являются третьим компонентом рассматриваемого блока и представлены в шестой главе Положения. Для каждого вида активов и обязательств Положение трактует обязательность выбора и обоснования соответствующей оценки: историческая или текущая рыночная стоимость. Под текущей рыночной стоимостью Положение понимает: стоимость замещения; чистую стоимость реализации; дисконтированную стоимость будущих потоков денежных средств. В Положении указывается на то, что выбор конкретной оценки должен быть обусловлен необходимостью обеспечения выполнения цели финансовой отчетности, требований к качеству информации, правдивого и справедливого представления информации и сущности соответствующих активов и обязательств.
В исследовании опущено рассмотрение методологии консолидированной отчетности, так как она имеет свой предмет, цели, структурные элементы и т.д., что выходит за рамки диссертации. Тем не менее, остановимся на общих вопросах составления и содержания консолидированной отчетности, которые представлены в восьмой главе Положения.
Консолидированная финансовая отчетность включает в себя частично данные тех компаний, на которые родительская компания оказывает значительное влияние. Как правило, имеются в виду совместные предприятия или компании, удерживающие от 20 до 50% акций других компаний. В Великобритании они называются ассоциированными. Обычно это относительно небольшие по размеру организации. При этом согласно Положению некоторые филиалы исключаются из полной консолидации, если они имеют существенные отличия от других членов группы или контроль над ними ограничен.
Так в ходе исследования, было выявлено, что в Великобритании применяются следующие методы консолидации: покупки и слияния . При приобретении компании консолидация показателей отчетности материнской и вновь приобретенной компаний будет производиться по методу покупки {acquisition). Согласно этому методу на дату приобретения определяется справедливая рыночная цена приобретенных материнской компанией идентифицируемых активов и обязательств. Стоимость таких активов отражается в учете материнской компании по статье «Инвестиции». Таким же методом будет проведена консолидация показателей отчетности при поглощении одной компанией другой.
Метод слияния (merger) используется при объединении компаний путем обмена акций инвестора на акции инвестируемой компании. В этом случае происходит изменение в составе ценных бумаг материнской компании, т.е. в составе капитала без изменений в составе имущества и обязательств.
Ключевые слова
ИНТЕГРИРОВАННАЯ ОТЧЕТНОСТЬ / УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ / МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ / ПРОЗРАЧНОСТЬ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ / КОНФИДЕНЦИАЛЬНОСТЬ / INTEGRATED REPORTING / MANAGEMENT ACCOUNTING / INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDS / TRANSPARENCY ORGANIZATION / CONFIDENTIALITYАннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы - Унщикова Рашида Т., Кириенко Егор А.
На современных этапах интеграции бухгалтерской отчетности в России становится актуальным вопрос о законодательном закреплении и модернизации основ управленческого учета . В то время как опыт зарубежных государств свидетельствует о высоком уровне регулирования системы управленческого учета , в российских компаниях отсутствует четкое видение действия ее механизма. Целью данной статьи является анализ слабых сторон отечественной системы управленческого учета и выявление текущих причин их возникновения, предметом сравнительная характеристика российской и зарубежной моделей ведения управленческого учета . Авторы рассматривают основные критерии отличия данных моделей и приходят к выводу, что механизм действия управленческого учета станет наиболее эффективным не только при пересмотре нормативно-правовых актов, регулирующих вопросы учета и предоставления отчетности, но и при совершенствовании законодательства, касающегося конфиденциальности учетной информации. Тем не менее восстановление экономических отношений с США и европейскими государствами также играет актуальную роль в вопросе адаптации управленческого учета под международные стандарты.
Похожие темы научных работ по экономике и бизнесу, автор научной работы - Унщикова Рашида Т., Кириенко Егор А.
-
Управленческая отчетность как объект внутреннего аудита
2015 / Вахорина М.В. -
Принципы учета и формирования информации об основных средствах в финансовой отчетности: международная и российская практика
2014 / Мялкина Анна Франковна, Оводкова Татьяна Александровна, Трегубова Валентина Михайловна -
Унификация учетных процедур как основа для формирования консолидированной сегментарной отчетности агрохолдинга
2017 / Глущенко Александра Васильевна, Кучерова Екатерина Петровна -
Системы российских и международных стандартов финансовой отчетности, их современное соотношение и перспективы развития
2014 / Дружиловская Э.С. -
Синхронизация системы финансовой и управленческой отчетности агрохолдинга на основе интеграции оперативных сегментных статей
2015 / Балашова Наталья Николаевна, Перепёлкина Елена Фёдоровна, Мелихов Виктор Алексеевич -
Методика учета и отражения в отчетности изменений в учетной политике
2014 / Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н. -
Проблемы бухгалтерского финансового учета и отчетности в публикациях современных ученых (окончание)
2015 / Дружиловская Т.Ю. -
Трансформация финансовой отчетности в МСФО: этапы, способы составления и проблемы
2017 / Смагина Марина Николаевна, Топильская Юлия Викторовна -
Процессно-ориентированный подход к раскрытию информации о сегментах в сезонных отраслях
2018 / Федорова И.Ю. -
Учетно-отчетная информация: принципы подготовки в условиях ограничений
2015 / Рудакова Т.А.
At the present stage of integration of the financial statements in Russia the question of legislative consolidation and modernization of the basics of management accounting becomes relevant. While the experience of foreign countries shows a high level of management accounting regulation, Russian companies lack a clever vision of its mechanism of action. The purpose of this article is to analyze the weaknesses of the national system of management accounting and identify their current causes, the subject of the research is comparative characteristics of Russian and foreign models of management accounting . The authors consider the basic criteria of the differences of these models and come to the conclusion that the mechanism of action of management accounting will be most effective, not only in the revision of normative and legal acts regulating the accounting and reporting, but also in improving the legislation concerning confidentiality of accounting information. Nevertheless, the restoration of economic relations with the US and European states also plays a relevant role in the issue of the adaptation of management accounting under International Standards.
Текст научной работы на тему «Сравнительная характеристика российского и зарубежного опыта ведения и нормативно-правового регулирования управленческого учета»
УДК 33:657
СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РОССИЙСКОГО И ЗАРУБЕЖНОГО ОПЫТА ВЕДЕНИЯ И НОРМАТИВНО-ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
Рашида Т. Унщикова1" Егор А. Кириенко1" @
1 Кемеровский государственный университет, Россия, 650000, г. Кемерово, ул. Красная, 6 @ [email protected] @ [email protected]
Поступила в редакцию 27.12.2016. Принята к печати 05.04.2017.
Ключевые слова: интегрированная отчетность, управленческий учет, международные стандарты финансовой отчетности, прозрачность деятельности организации, конфиденциальность.
Аннотация: На современных этапах интеграции бухгалтерской отчетности в России становится актуальным вопрос о законодательном закреплении и модернизации основ управленческого учета. В то время как опыт зарубежных государств свидетельствует о высоком уровне регулирования системы управленческого учета, в российских компаниях отсутствует четкое видение действия ее механизма. Целью данной статьи является анализ слабых сторон отечественной системы управленческого учета и выявление текущих причин их возникновения, предметом - сравнительная характеристика российской и зарубежной моделей ведения управленческого учета. Авторы рассматривают основные критерии отличия данных моделей и приходят к выводу, что механизм действия управленческого учета станет наиболее эффективным не только при пересмотре нормативно-правовых актов, регулирующих вопросы учета и предоставления отчетности, но и при совершенствовании законодательства, касающегося конфиденциальности учетной информации. Тем не менее восстановление экономических отношений с США и европейскими государствами также играет актуальную роль в вопросе адаптации управленческого учета под международные стандарты.
Для цитирования: Унщикова Р. Т., Кириенко Е. А. Сравнительная характеристика российского и зарубежного опыта ведения и нормативно-правового регулирования управленческого учета // Вестник Кемеровского государственного университета. Серия: Политические, социологические и экономические науки. 2017. № 1. С. 58 - 62.
Основной тенденцией, наблюдающейся в современной российской системе бухгалтерского учета, является интеграция ее основ с положениями, изложенными в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Экономические реалии ведения бизнеса в России таковы, что для осуществления стабильной и финансово защищенной деятельности компаний их акционерам необходимо стремиться к повышению уровня прозрачности, которую можно достичь с помощью опыта, заимствованного у западных государств, при сохранении уже устоявшихся отечественных правил и норм ведения учета. Несмотря на то, что российские организации длительный период времени добровольно или принудительно применяют на практике стандарты МСФО, в зависимости от объектов пользования учетной информации было принято выделить из системы бухгалтерского учета две основные категории - финансовый и управленческий учет.
В практической действительности экономические эксперты проявляют большую заинтересованность к финансовой отчетности, чем к управленческой, что в первую очередь связано с высоким уровнем объективности, которую дает информация, полученная в результате финансового учета. Однако для внутренних пользователей компании важно акцентировать внимание на системе управленческого учета, поскольку именно в ней калькулируется себестоимость производимой продукции, и, как следствие, на следующих этапах устанавливается ее цена. Обладая информацией об уровне цен на реализуемую продукцию, акционеры компании могут
давать оценку объему продаж и величине прибыли, которые будут достигнуты в перспективе.
Следует отметить, что значительное увеличение издержек, которые в настоящее время терпит ряд не только российских, но и мировых организаций, безусловно, является прямым следствием проявлений глобальных экономических проблем . Нельзя отрицать тот факт, что на уровень затрат оказывает колоссальное влияние организация рационального планирования и контроля за деятельностью компании. Можно прийти к выводу, что при современных условиях развития национального хозяйства наиболее подходящим способом своевременного учета затрат и ожидания экономических перспектив деятельности отдельно взятой организации является система управленческого учета.
Так, под управленческим учетом понимается подсистема бухгалтерского учета, способствующая обеспечению внутренних пользователей отдельной компании информацией, необходимой для осуществления функций планирования, управления, контроля и анализа за актуальными показателями ее деятельности на рынке.
Как упоминалось выше, применение положений управленческого учета в российских компаниях находится на менее высоком уровне, чем использование методики финансового учета . В качестве основных факторов, тормозящих его становление, выделяются: уход ряда компаний в теневой сектор экономики, низкий квалификационный уровень сотрудников экономического отдела (финансовой службы), а также отсутствие универсальной модели ведения управленческого
учета. В связи с этим возникает гипотеза, что заимствование зарубежного опыта ведения бухгалтерского учета не дало желаемых результатов в отношении практического действия механизма управленческого учета в России. Необходимо глубинное развитие его методологии и нормативно-правовое закрепление.
Таким образом, главной проблемой, рассматриваемой в рамках данной статьи, является исследование сла-
бых сторон отечественной системы управленческого учета и выявление причин их возникновения. Для ее решения необходимо провести сравнительную характеристику нормативно-правового регулирования управленческого учета по ряду критериев на примере как российских, так и зарубежных компаний (таблица).
Таблица. Сравнение российской и зарубежной модели ведения управленческого учета Table. Comparing Russian and foreign models of management accounting
№ Критерии сравнения Российская модель управленческого учета Зарубежная модель управленческого учета
1 Предпосылки возникновения Совокупность экономических, юридических и технологических факторов; тенденция интеграции Рыночный характер экономической системы зарубежных государств
2 Эволюция основных целей применения Потребность в обобщении информации по отдельным организационным подразделениям Управление издержками организации; менеджмент внутренней организационной структуры
3 Цель учета Прозрачность деятельности организация и оценка ее имущества Осуществление функций планирования, управления, контроля и анализа
4 Схема построения управленческого учета 1. Сбор данных бухгалтерского учета; 2. Передача данных в финансовую и налоговую отчетность; 3. Передача данных в управленческую отчетность 1. Сбор данных управленческого учета; 2. Передача данных в финансовую отчетность; 3. Передача данных в бухгалтерскую отчетность
5 Объект учета Аккумулирование информации по отдельным структурным подразделениям Аккумулирование информации по всей деятельности организации
6 Пользователи учетной информации Организация и ее подразделения; в некоторых случаях - внешние пользователи Организация и ее подразделения
7 Юридическая ответственность за итоги учета Административные санкции внутри организации Административные санкции внутри организации
8 Нормативно-правовая база Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 10/99, ПБУ 12/2010) Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО 1, МСФО 8, МСФО 10, МСФО 14)
Из информации, представленной в таблице, видно, что опыт и характеристики ведения управленческого учета на западных предприятиях существенно отличаются от российских стандартов. Так, основополагающим моментом для коренных расхождений в системах управленческого учета следует отнести их историческое возникновение и характер экономической системы. Поскольку перенятая Россией западная модель управленческого учета базируется на опыте Франции и США - государств с развитой рыночной экономикой, а в России процессы перестройки командной системы в смешанную начали осуществляться только в начале 1990-х гг., становится очевидным, что зарубежные государства обладали большим временным запасом для адаптации учета под цели действующих на тот момент времени предприятий. Кроме того, в качестве важной предпосылки формирования управленческого учета в России следует рассматривать находящиеся на стадии преобразования процессы интегрирования отчетности .
Главной целью управленческого учета в зарубежных странах изначально служило управление затратами организации, впоследствии измененное в систему ме-
неджмента внутренней организационной структуры . Для ряда же российских организаций цель применения системы управленческого учета исследователи связывают с необходимостью обобщения учетной информации по их отдельным подразделениям. Следует отметить, что Россия позаимствовала у западных государств такие системы учета затрат, как «стандарт - кост» и «директ -костинг», позволяющие учитывать издержки предприятия в полном объеме или по их отдельным статьям.
В настоящее время цель зарубежной модели управленческого учета сводится к осуществлению функций планирования, управления, контроля и анализа за основными показателями деятельности предприятия . Слаборазвитый характер российской модели учета не позволяет в полной мере осуществлять рациональную работу данных функций, а лишь способствует повышению прозрачности ведения бизнеса и формированию итоговой оценки имущества отдельно взятой организации. Синтезирующий подход, выработанный под влиянием особенностей отечественного бухгалтерского учета, обладает существенным недостатком, поскольку упускает из внимания важные элементы, воздействую-
щие на величину издержек реализуемой продукции, если на данном предприятии осуществляется производственный процесс. Но все-таки становится очевидным, что невысокий уровень осуществления функций планирования и анализа оказывает негативное влияние и на предприятия непроизводственной сферы.
Кардинальные отличия между отечественным и зарубежным опытом ведения управленческого учета прослеживаются и в схемах его построения. Если в России учетная информация аккумулируется по отдельным структурным подразделениям предприятия, то зарубежная модель предполагает сбор данных непосредственно по всей его деятельности. Такой алгоритм связан с тем, по каким каналам передается и преобразовывается требуемая информация. В России на первом этапе собирают данные, необходимые для целей бухгалтерского учета, а затем - для целей финансового и налогового учета . Полученная информация отражается в финансовой и налоговой отчетности, которая на заключительном этапе будет использована для целей управленческого учета. Западная схема построения управленческого учета является полной противоположностью российской. Так, изначально собираются данные управленческого учета, впоследствии отображающиеся в финансовой отчетности, а на заключительном этапе данные финансового учета менеджмент предприятия использует для ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности.
Юридически слабое регулирование управленческого учета в России привело к тому, что обладателями учетной информации, выступающей коммерческой тайной и предназначенной только для внутреннего пользования, зачастую могут быть и представители внешней среды. Ответственность за утечку конфиденциальной информации в большинстве случаев возлагается на сотрудников предприятия, ответственных за сбор и хранение данных (в случае разглашения или слива информации третьим лицам сотруднику может грозить уголовная ответственность, регулирующаяся статьей 183 УК РФ «Незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну» ).
Ответственность за прозрачность, качество и актуальность предоставляемой информации, как в зарубежной, так и в российской модели ведения управленческого учета не является строго регламентированной и ограничивается административными санкциями внутри компании (штрафами, в некоторых случаях - увольнением менеджера, осуществляющего сбор данных для целей учета). Учитывая более развитый характер западной системы учета и жесткий контроль со стороны управленческого персонала, следует отметить, что в странах Европы и США такие санкции могут носить более жесткую подоплеку.
Нормативно-правовое обеспечение управленческого учета в России - отдельный вопрос, требующий обязательного рассмотрения в рамках данной статьи. Поскольку в целях данного вида учета менеджеры организации могут добывать необходимую информацию из различных источников, в российском законодательстве отсутствует единый нормативно-правовой акт, в котором могли быть четко прописаны требования и ограничения по его регулированию и составлению отчетности. Так, ведение управленческого учета в Российской Федерации
осуществляется на основании следующих нормативно-правовых актов: Конституция Российской Федерации, указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации, федеральные и конституционные законы и т. д. Кроме данных объектов нормативно-правовой базы, российская модель управленческого учета регламентируется положениями Федерального закона от 06.12.2011 № 202-ФЗ «О бухгалтерском учете», несмотря на отсутствие в нем и ряде прочих законодательных актов официального определения термина «управленческий учет» .
Составные элементы управленческого учета можно обнаружить в федеральных стандартах - положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ). Действительно, в ПБУ 10/99 «Расходы организации» содержится информация по видам затрат, необходимых для производства, а также учитывающихся при калькулировании себестоимости продукции. ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» устанавливает требования для оценки показателей отчетного сегмента, предоставляемых внутренним пользователям компании.
Помимо законодательных актов, в нормативно-правовую базу управленческого учета в России входит положение «Об учетной политике организации», в котором излагаются основные пункты, необходимые для ну^д управленческой информации (учет материально-производственных запасов, общепроизводственных и общехозяйственных расходов, продаж и себестоимости реализованной продукции и т. д.) .
Относительно нормативно-правовой базы ведения управленческого учета за рубежом следует отметить, что основная регламентирующая информация представлена в положениях международных стандартов финансовой отчетности. Например, финансовому менеджеру, готовящему отчет для управленческих ну^д, необходимо в первую очередь обратиться к таким стандартам, как: МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», МСФО 10 «События после окончания отчетного периода», МСФО 14 «Сегментная отчетность» .
Поскольку внедрение МСФО в российскую практику получило неоднозначную оценку и в данный момент находится на недостаточно высоком уровне, следует заметить, что в ближайшей перспективе невозможно предсказать сроки, в течение которых произойдет реформация нормативно-правовой базы, касающейся управленческого учета. Тенденция неизвестности приводит к тому, что система управленческого учета остается неразвитой и соответственно не получает должного применения в экономической деятельности . Кроме того, затраты, связанные с ведением данного вида учета, являются неприемлемыми для акционеров, что способствует все большему предпочтению в российских ком -паниях финансового учета. Экономический кризис, обусловленный нестабильностью национальной валюты и обострением политических отношений со странами Запада, также тормозит процессы модернизации российской системы управленческого учета.
Таким образом, интеграция бухгалтерского учета в России носит в большей степени теоретический, чем практический характер, поскольку и виды учета, и от-
четность являются недостаточно адаптированными под ропейских государств, процесс интеграции приобретет
современные реалии ведения бизнеса. Есть вероятность, иной, более эффективный характер. Но через какой про-
что как только Россия сможет восстановить спокойные межуток времени будет осуществлено примирение сто-
отношения с США и рядом экономически сильных ев- рон - открытый вопрос.
Литература
1. Краснослободцева Е. А. Эффективность системы управленческого учета // Т-Сотт: Телекоммуникации и Транспорт. 2014. Т. 8. № 7. С. 43 - 44.
2. Дегальцева Ж. В., Ремезков А. А., Тончу Е. А. Проблемы развития управленческого учета в современных условиях // Политехнический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. 2014. № 98. С. 1009 - 1041.
3. Сергеева И. А. История становления и развития управленческого учета // Инновационная наука. 2015. Т. 1. № 1-2. С. 150 - 154.
4. Вахорина М. В. Управленческая отчетность как объект внутреннего аудита // Финансовая аналитика: проблемы и решения. 2015. № 9(243). С. 48 - 54.
5. ИгошинаЮ. А. Система внутреннего контроля как элемент управленческого учета // Вестник НГИЭИ. 2014. № 1(32). С. 59 - 69.
6. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-ф3 (ред. от 07.03.2017) (с изм. и доп., вступ. в силу с 30.03.2017) // Собрание законодательства Российской Федерации. 17.06.1996. № 25. Режим доступа: www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_10699 (дата обращения: 27.11.2016).
7. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ (с изменениями и дополнениями) // Собрание законодательства Российской Федерации. 12.12.2011. № 50. Режим доступа: www.consultant.ru/-document/cons_doc_LAW_122855 (дата обращения: 27.11.2016).
8. Кулакова Ю. В., Лобковская О. 3., Руднева Н. М. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского финансового и управленческого учета в России // Известия Тульского государственного университета. Экономические и юридические науки. 2014. № 2-1. С. 34 - 39.
9. Стандарты МСФО (¡РЯБ). Режим доступа: www.msfofm.ru/ifrs (дата обращения: 26.11.2016).
10. Павленко О. Ю., Пышненко О. С., Пронина М. А. Управленческий учет в организациях в российской и зарубежной практике // Концепт. 2015. Т. 30. С. 496 - 500.
COMPARATIVE CHARACTERISTICS OF THE RUSSIAN AND FOREIGN EXPERIENCE IN CONDUCTING AND REGULATORY MANAGEMENT ACCOUNTING
Rashida T. Unshchikova1" @1, Egor A. Kirienko1" @
1 Kemerovo State University, 6, Krasnaya St., Kemerovo, Russia, 650000 @1 [email protected] @ [email protected]
Received 27.12.2016. Abstract: At the present stage of integration of the financial statements in Russia
Accepted 05.04.2017. the question of legislative consolidation and modernization of the basics of man-
agement accounting becomes relevant. While the experience of foreign countries shows a high level of management accounting regulation, Russian companies lack Keywords: integrated re^rtrn^ man- a clever vision of its mechanism of action. The purpose of this article is to analyze agement acœuntin^ International Fi- the weaknesses of the national system of management accounting and identify nancial Reporting StoMar^ ü"anspa- their current causes, the subject of the research is comparative characteristics of rency organization, c°nfidentiality. Russian and foreign models of management accounting. The authors consider the
basic criteria of the differences of these models and come to the conclusion that the mechanism of action of management accounting will be most effective, not only in the revision of normative and legal acts regulating the accounting and reporting, but also in improving the legislation concerning confidentiality of accounting information. Nevertheless, the restoration of economic relations with the US and European states also plays a relevant role in the issue of the adaptation of management accounting under International Standards.
For citation: Unshchikova R. T., Kirienko E. A. Sravnitel"naia kharakteristika rossiiskogo i zarubezhnogo opyta vedeniia i normativno-pravovogo regulirovaniia upravlencheskogo ucheta . Bulletin of Kemerovo State University. Series: Political, Sociological and Economic Sciences, no. 1 (2017): 58- 62. (In Russ.)
1. Krasnoslobodtseva E. A. Effektivnost" sistemy upravlencheskogo ucheta . T-Comm: Telekommunikatsii i Transport = T-Comm: Telecommunications and Transport, 8, no. 7 (2014): 43 - 44.
2. Degal"tseva Zh. V., Remezkov A. A., Tonchu E. A. Problemy razvitiia upravlencheskogo ucheta v sovremennykh us-loviiakh . Politekhnicheskii setevoi elektronnyi nauchnyi zhurnal Kubanskogo gosudarstvennogo agrarnogo universiteta = Polythematic online scientific journal of Kuban State Agrarian University, no. 98 (2014): 1009 - 1041.
3. Sergeeva I. A. Istoriia stanovleniia i razvitiia upravlencheskogo ucheta . Innovatsionnaia nauka = Innovative science, 1, no. 1-2 (2015): 150 - 154.
4. Vakhorina M. V. Upravlencheskaia otchetnost" kak ob"ekt vnutrennego audita . Finansovaia analitika: problemy i resheniia = Financial Analytics: problems and solutions, no. 9(243) (2015): 48 - 54.
5. Igoshina Iu. A. Sistema vnutrennego kontrolia kak element upravlencheskogo ucheta . VestnikNGIEI = Bulletin NGII, no. 1(32) (2014): 59 - 69.
6. Ugolovnyi kodeks Rossiiskoi Federatsii ot 13.06.1996 № 63-FZ (red. ot 07.03.2017) (s izm. i dop., vstup. v silu s 30.03.2017) . Sobranie zakonodatel"stva Rossiiskoi Federatsii = Collection of legislation of the Russian Federation, no. 25 (17.06.1996). Available at: www.consultant.ru/document/cons_doc_-LAW_10699 (accessed 27.11.2016).
7. Federal"nyi zakon «O bukhgalterskom uchete» ot 06.12.2011 № 402-FZ (s izmeneniiami i dopolneniiami) . Sobranie zakonodatel"stva Rossiiskoi Federatsii = Collection of legislation of the Russian Federation, no. 50 (12.12.2011). Available at: www.consultant.ru/-document/cons_doc_LAW_122855 (accessed 27.11.2016).
8. Kulakova Iu. V., Lobkovskaia O. Z., Rudneva N. M. Normativno-pravovoe regulirovanie bukhgalterskogo finansovo-go i upravlencheskogo ucheta v Rossii . Izvestiia Tul"skogo gosudarstvennogo universiteta. Ekonomicheskie i iuridicheskie nauki = News of Tula State University. Economic and legal sciences, no. 2-1 (2014): 34 - 39.
9. StandartyMSFO (IFRS) . Available at: www.msfofm.ru/ifrs (accessed 26.11.2016).
10. Pavlenko O. Iu., Pyshnenko O. S., Pronina M. A. Upravlencheskii uchet v organizatsiiakh v rossiiskoi i zarubezhnoi praktike . Kontsept = Concept, vol. 30 (2015): 496 - 500.