Судебная практика перевод работника на другую работу. Споры, связанные с переводом на другую должность (Белова Е.В.)
Для выполнения строительных и специализированных работ, например для установки лифтов или сантехнического оборудования, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (или просто основного подрядчика, если не получает вознаграждения от субподрядчиков).
Согласно пункту 3 статьи 709 ГК РФ генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком, а перед субподрядчиком - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда.
По отношению к субподрядчику генеральный подрядчик выполняет функции заказчика. Договором строительного подряда может быть предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик.
Статье 713 Гражданского Кодекса РФ определено, что подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала.
Право собственности на передаваемые в переработку материалы остается у заказчика (статья 220 ГК РФ). В этом случае материалы должны учитываться как давальческое сырье. Давальческими считаются те материалы, которые принимаются без оплаты их стоимости и подлежат переработке. В данном случае материалы могут учитываться следующим образом:
· Материалы переданы заказчиком подрядчику без перехода права собственности, что должно быть закреплено договором;
· Подрядчик занимается переработкой материала, в результате чего из строительных материалов заказчика образуется готовое здание или его часть;
· Право собственности на строительные работы переходит от подрядчика к заказчику за исключением собственности на материалы, переданные заказчиком подрядчику, что должно быть закреплено договором.
Передача строительных материалов должна оформляться соответствующими накладными, со ссылкой о передаче на давальческую переработку. Субподрядная организация составляет отчет об израсходованных материалах. Остаток неиспользованных материалов субподрядная организация либо возвращает генподрядчику, либо уменьшает на их стоимость размер платежа за выполненные работы, так как получает на данные материалы право собственности.
Поскольку операции по реализации строительных материалов не происходит, у заказчика не возникает дополнительных объектов налогообложения.
Рассмотрим отражение операций в бухгалтерском учете генподрядчика и субподрядчика при передаче давальческих материалов субподрядчику и расчеты по налогу на добавленную стоимость по этим материалам.
Методическими указаниями по учету материально – производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 года № 119н (далее – Методические указания) дано определение, что давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
Аналитический учет давальческих материалов у субподрядчика ведется по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции).
В соответствии с пунктом 157 Методических указаний, организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете).
У субподрядчика давальческие материалы учитываются на забалансовом счете "Материалы, принятые в переработку".
Заказчик, передающий материалы в переработку, учитывает их в течение всего времени строительства на субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону». По окончании строительства затраты на переработку и стоимость материалов относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта строительства у заказчика, либо на строительных работ генерального подрядчика.
При этом генеральным подрядчиком производятся следующие записи:
– отражено приобретение материалов, планируемых в дальнейшем передать организации-подрядчику на давальческих условиях;
– отражен НДС со стоимости приобретенных материалов;
– оплачена задолженность перед поставщиком материалов;
– отражена стоимость субподрядных работ по строительству (за минусом НДС), принятых к оплате (то есть без стоимости давальческих материалов);
Д-т 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
– отражен НДС от стоимости строительных работ по переработке материалов; не переходящих в собственность субподрядчика.
– отражается стоимость материалов, принятых в переработку;
– отражаются затраты по переработке сырья и материалов;
Д-т 90-2 «Себестоимость продаж» К-т 20 «Основное производство»
– списываются затраты по передаче готовой продукции заказчику;
– определен финансовый результат;
– отражено погашение дебиторской задолженности за услуги, связанные с переработкой материала.
– списана стоимость сырья и материалов, принятых в переработку;
Пример № 2.
Строительная организация-субподрядчик получила от генерального подрядчика (заказчика) давальческие строительные материалы на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС 18% – 18 000 руб.) и использует их в ходе проведения строительных работ. Согласованная между сторонами стоимость работ равна 35 400 руб. (в т.ч. НДС 18% – 5 400 руб.). Прием материалов оформляется приходным ордером (форма № М-4) с пометкой, что материалы поступили в организацию на давальческих условиях.
В учете организации-субподрядчика производятся следующие записи:
Д-т – 100 000 руб. – отражена стоимость материалов, принятых от заказчика;
Д-т 20 К-т 70 , 69 и т.д. – 20 000 руб. – отражены затраты по оказанию услуг по строительству объекта;
Д-т 62 К-т 90-1– 35 400 руб. – отражена согласованная сторонами стоимость услуг по строительству объекта (включая сумму НДС);
Д-т 90-2 К-т 68-2– 5 400 руб. – отражен НДС со стоимости оказанных услуг;
Д-т 90-2 К-т 20 – 20 000 руб. – отражено списание на реализацию фактических затрат, связанных с оказанием услуг заказчику;
Д-т 51 К-т 62 – 35 400 руб. – отражена фактическая оплата заказчиком стоимости оказанных услуг;
К-т 003 «Материалы, принятые в переработку» – 100 000 руб. – отражено списание стоимости давальческих материалов при передаче готового объекта заказчику.
Таким образом, учет операций, связанных с договором на переработку давальческих материалов у подрядчика ведется на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» без применения двойной записи до момента принятия строительных работ заказчиком (передачи готовой продукции).
Аналитический учет сырья и материалов на данном счете осуществляется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах (пункт 156 Методических указаний).
Обращаем Ваше внимание
Если генеральный подрядчик реализует строительные материалы субподрядчику по отдельному договору (передает право собственности на материал) то в учете генподрядчика передача материалов отражается так:
Д- т 62/субсчет «Расчеты за ТМЦ» К - т 91/субсчет «Прочие доходы» - отражена поставка материалов по договорным ценам;
Д - т 91/субсчет «Прочие расходы» К – т 10 - списана покупная стоимость стройматериалов (без НДС);
Д - т 91/субсчет «Прочие расходы» К - т 68/субсчет «Расчеты по НДС» – отражен НДС по реализованным материалам;
Д - т 91/субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» К - т 99 - учтена прибыль от реализации материалов;
Д - т 60/субсчет « Расчеты с субподрядчиком» К - т 62/субсчет «Расчеты за ТМЦ» - зачтена задолженность субподрядчика за материалы.
Пример 3.
Организация, являющаяся генподрядчиком, привлекла для выполнения работ субподрядную организацию. В соответствии с отдельным договором строительные материалы в январе 2004 года поставил генподрядчик на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС 18% - 18 000 руб.). При этом себестоимость материалов у генподрядчика составляет 90 тыс. руб. По договору субподряда подрядчик в апреле 2004 года выполнил работы на 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб., а генподрядчик засчитал в стоимости работ стоимость поставленных субподрядчику материалов.
В учете генподрядчика данные хозяйственные операции находят следующее отражение:
Январь 2004 года
Д - т 62 К - т 91 – 118 000 руб. - отражена поставка материалов по договорным ценам;
Д - т 91 К - т 10 – 90 000 - списана покупная стоимость стройматериалов (без НДС);
Д – т 91 К - т 68 – 18 000 - отражен НДС по реализованным материалам;
Д - т 91 К - т 99 - 10 000 – отражена прибыль от реализации материалов;
Апрель 2004 года
Д – т 20 К – т 60 1 000 000 – отражена стоимость работ выполненных субподрядчиком;
Д - т 19 К - т 60 180 000 - отражен НДС по выполненным работам;
Д - т 60 К - 62 - 118 000 - зачтена задолженность субподрядчика за материалы;
Д – т 68 К - т 19 18 000 НДС по выполненным и оплаченным работам принят к вычету.
В апреле 2004 года генподрядчик и субподрядчик составили акт о взаимозачете встречной задолженности. И только после проведенного зачета взаимных требований генподрядчик имеет право применить вычет по выполненным работам.
В отличие от бартерных операций (условия мены в которых, предусмотрены договором), взаимозачет производится при наличии взаимной задолженности и в соответствии с пунктом 2 статьи 167 НК РФ считается оплатой.
Более подробно с учетом и налогообложением в строительной отрасли Вы можете познакомиться в разработке ЗАО «Интерком – Аудит» «Строительство».
Давальческие операции
- это операции по переработке (доработке, обработке) (сырья, материалов, готовой продукции), при которых давалец или заказчик передает собственные МПЗ переработчику (подрядной организации) для осуществления над ними определенной работы. Затем получает от него по истечении какого-то времени результаты - готовую продукцию или доработанные материалы.
Отличительные черты давальца и переработчика приведены в таблице.
Таблица. Основные различия между давальцем и переработчиком
Давалец (заказчик) |
Переработчик (подрядчик) |
Имеет материалы (сырье) или свободные |
Имеет необходимые |
Специфика договора на переработку давальческих МПЗ
При осуществлении рассматриваемых операций стороны заключают договор переработки . В Гражданском кодексе нет прямого упоминания о подобном договоре. При его заключении нужно руководствоваться положениями гл. 37 "Подряд" ГК РФ. Так, подрядчик (переработчик) обязан выполнить по заданию заказчика (давальца) определенную работу и сдать ее результат заказчику, который обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК РФ). Право собственности на результат работы принадлежит владельцу сырья, то есть давальцу (ст. 703 ГК РФ).
Примечание. При осуществлении давальческих операций стороны заключают договор переработки давальческого сырья. В ГК РФ нет прямого упоминания о подобном договоре. Поэтому при его заключении нужно руководствоваться положениями ГК РФ о договоре подряда.
Риск случайной гибели или случайного повреждения переданных в переработку материалов несет давалец (п. 1 ст. 705 ГК РФ), а риск случайной гибели или случайного повреждения уже изготовленной продукции - переработчик. При заключении договора стороны могут оговорить специальные правила распределения рисков или же сослаться на применение общеустановленных принципов. В то же время переработчик несет ответственность за сохранность предоставленных заказчиком материалов, которые переданы в переработку (ст. 714 ГК РФ).
Примечание. При заключении давальческой сделки стороны могут оговорить специальные правила распределения рисков или же сослаться на применение общеустановленных принципов. В то же время переработчик несет ответственность за сохранность предоставления заказчиком материалов, которые переданы в переработку.
При осуществлении давальческих операций продукция (товары) производится из материалов заказчика (давальца). Снабжение же отдельными вспомогательными материалами, а также оборудованием, инструментами и т.п. - за подрядчиком (переработчиком).
В договоре (в приложении к договору, смете) такое разделение обязанностей должно быть четко зафиксировано, в противном случае при проверке налоговики могут поставить под сомнение обоснованность и экономическую целесообразность затрат той или другой стороны договора.
Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ). Поэтому к вопросу компенсации расходов подрядчика сверх цены договора следует подходить осторожно: лучше оформлять дополнительные соглашения об изменении цены. Цена работы также может быть определена путем составления сметы.
Подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (п. 1 ст. 713 ГК РФ).
Следовательно, отсутствие отчета о расходе давальческих материалов и операций по возврату неиспользованных остатков - это одно из оснований для претензий со стороны налоговиков. Кроме того, если излишки давальческого сырья подрядчик не возвращает, они будут являться безвозмездно полученным имуществом, с рыночной стоимости которого придется заплатить налог на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Право собственности на давальческие материалы и сырье, которые предоставляет в соответствии с договором заказчик (давалец), не переходит к переработчику. Стоимость давальческого сырья (материалов) не является частью цены переработки и не относится переработчиком к расходам. Более того, передавая в переработку материалы и сырье, давалец не только не теряет на них право собственности, но еще и приобретает право собственности на изготовленную в результате их переработки готовую продукцию, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 220 ГК РФ).
В договоре подряда обязательно указывают:
- предмет договора и конкретный вид работ, выполняемых переработчиком (п. 1 ст. 702 ГК РФ);
- начальный и конечный сроки выполнения таких работ (п. 1 ст. 708 ГК РФ);
- точное наименование и описание передаваемого давальческих МПЗ, включая данные об их количестве, качестве и стоимости;
- порядок, в котором давальческие сырье, материалы или продукция передаются подрядчику и уже переработанные материалы (готовые изделия) принимаются заказчиком;
- наименование, ассортимент (технические характеристики) изготовленной в результате переработки готовой продукции (товаров);
- сроки поставки давальческих МПЗ и изготовления продукции (товаров), ответственность за их нарушение (ст. 708 ГК РФ);
- цену услуг по переработке давальческих МПЗ или услуг по изготовлению изделий, а также порядок расчетов (сроки оплаты, виды расчетов - денежными средствами, частью поставленного давальческого сырья, частью изготовленной продукции);
- порядок учета возвратных отходов в случае их наличия (они могут либо передаваться заказчику, либо оставаться у подрядчика) и др.
Примечание. Во избежание споров при проверках в договоре подряда обязательно указывают предмет договора и конкретный вид выполняемых работ, а также начальный и конечный сроки выполнения таких работ.
Документальное оформление давальческих операций
Бухгалтерский учет давальческих операций ведется на основании соответствующих первичных документов.
У давальца
. При отгрузке материалов на переработку давалец выписывает в двух экземплярах накладную на отпуск материалов на сторону по форме N М-15 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). В ней делается отметка "В переработку на давальческой основе" и указываются реквизиты договора. Первый экземпляр данной накладной остается на складе давальца как основание для отпуска материалов, а второй передается представителю переработчика. Напомним, что передача МПЗ на давальческих условиях не является объектом обложения НДС.
Кроме того, в накладной следует указать не только количество, но и стоимость переданных давальческих МПЗ, несмотря на то что их реализации в данном случае не происходит. Дело в том, что переработчик несет ответственность за утрату или порчу предоставленных давальцем ценностей (ст. 714 ГК РФ).
При отгрузке торговыми организациями товаров для доработки, обработки (например, для розлива, фасовки, помола и пр.) давалец оформляет в двух экземплярах товарную накладную по форме N ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132). Один экземпляр хранится на складе давальца, второй передается переработчику.
Если указанной отметки в накладной не будет, то налоговики могут усмотреть факт безвозмездной передачи имущества и доначислить давальцу НДС на сумму безвозмездно переданных материалов (ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Примечание. Если при передаче МПЗ подрядчику на накладной не будет отметки "В переработку на давальческой основе", то при проверке налоговики могут усмотреть факт безвозмездной передачи имущества и начислить давальцу НДС на сумму безвозмездно переданных материалов.
У переработчика . Он может оприходовать МПЗ, полученные на давальческой основе, одним из следующих способов. Во-первых, путем оформления приходного ордера по форме N М-4 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). В нем необходимо указать "Получено для переработки на давальческой основе" и вписать реквизиты договора. Для этого нужно дополнить унифицированную форму дополнительным реквизитом "Основание". Если такая запись будет отсутствовать, то налоговый орган может указать на безвозмездное получение имущества, что повлечет для переработчика негативные последствия в виде доначисления на стоимость полученных материалов налога на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Примечание. Получив от давальца МПЗ, переработчик оформляет приходный ордер по форме N М-4. В нем нужно указать "Получено для переработки на давальческой основе" и вписать реквизиты договора. Если такой отметки не будет, налоговики могут указать на безвозмездное получение этих МПЗ и начислить на них стоимость налог на прибыль.
Во-вторых, путем проставления штампа на сопроводительных документах давальца, удостоверяющих количество и качество поступивших давальческих МПЗ. Данный штамп, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере, приравнивается к приходному ордеру. Основание - п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания). Штамп должен содержать отметку о том, что материалы получены на давальческой основе по соответствующему договору.
Прием давальческих материалов следует производить по количеству, качеству и в стоимостном выражении (ст. 714 ГК РФ и п. 49 Методических указаний).
Переработчик также должен оформить результат переработки давальческих МПЗ первичными документами - накладной, в которой указывает натуральную (количественную) и стоимостную оценки продуктов переработки исходя из стоимости израсходованных давальческих материалов без НДС. Счет-фактура при этом не составляется. Унифицированной формы накладной на передачу продукта переработки ее собственнику (давальцу) нет, поэтому переработчик разрабатывает ее самостоятельно и утверждает в качестве приложения к бухгалтерской учетной политике. За основу можно взять, например, форму N МХ-18 "Накладная на передачу готовой продукции в места хранения" (утв. Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66).
На выполненные работы (оказанные услуги) переработчик составляет акт сдачи-приемки. В нем указывается стоимость переработки с учетом НДС. При этом переработчик должен выставить давальцу и счет-фактуру.
Кроме того, установлена обязанность переработчика представить давальцу отчет об израсходовании материалов (п. 1 ст. 713 ГК РФ). В этот документ включают следующее:
- наименование и количество поступивших и использованных в производстве давальческих МПЗ;
- результат обработки (переработки), количество и ассортимент продуктов переработки;
- данные о неиспользованных остатках материалов, полученных отходах, в том числе возвратных, а также о побочной продукции.
Унифицированная форма отчета не утверждена, так же как и форма акта сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), поэтому переработчик их разрабатывает самостоятельно и утверждает в бухгалтерской учетной политике. Эти документы должны иметь реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Передача давальцу остатка неизрасходованных давальческих МПЗ, подлежащих согласно договору возврату, должна быть оформлена накладной по форме N М-15 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) с пометкой "Возврат неизрасходованных давальческих материалов" и указанием реквизитов соответствующего договора.
Бухгалтерский учет у давальца
Производственная компания
. Такой давалец, передавший МПЗ другой организации для переработки (обработки, изготовления продукции) на давальческой основе, не списывает их стоимость с баланса, а продолжает учитывать ее на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете). Основание - п. 157 Методических указаний. Обычно используется субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". Давальческие материалы отражаются по фактической себестоимости, которая включает в себя все затраты, связанные с их приобретением, без НДС и иных возмещаемых налогов (п. 6 ПБУ 5/01). То есть передача материалов в переработку отражается внутренней записью - они списываются с субсчета 10-1 "Сырье и материалы" на субсчет 10-7. После возврата от переработчика стоимость материалов, которые в дальнейшем подлежат передаче в производство для выпуска продукции, давалец отражает на субсчете 10-1. На этом же субсчете учитываются затраты по доработке материалов.
При передаче сырья и материалов с целью получения из них готовой продукции, подлежащей реализации, все расходы, связанные с такой переработкой, давалец отражает на отдельном субсчете счета 20, например на субсчете "Переработка на давальческих условиях". Себестоимость готовой продукции у давальца может включать в себя стоимость сырья и услуг по переработке, а также транспортные, командировочные расходы, оплату посреднических услуг, долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящуюся на готовую продукцию. Получение готовой продукции отражается на счете 43 "Готовая продукция".
При переработке сырья, материалов, готовой продукции нередко возникают отходы. В зависимости от потребительских качеств они бывают безвозвратными (окончательными) и возвратными (используемыми и неиспользуемыми). Безвозвратные отходы подлежат утилизации, а возвратные могут использоваться в хозяйственной деятельности организации.
Возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования или по цене реализации (п. 111 Методических указаний). Как правило, они возвращаются давальцу, который уменьшает стоимость давальческого сырья, переданного в переработку, на оценочную стоимость возвратных отходов. То есть стоимость возвратных отходов отражается по дебету субсчета 10-6 "Прочие материалы" в корреспонденции с кредитом субсчета 10-7. Если возвратные отходы остаются у переработчика, то давалец в бухучете должен отразить их реализацию и начислить НДС к уплате в бюджет.
В результате переработки может возникнуть и побочная продукция, которая также принадлежит давальцу. Она оценивается по цене возможного использования или реализации. При этом себестоимость основной продукции, полученной в результате переработки, уменьшается на оценочную стоимость побочной продукции. Отметим, что в договоре на переработку давальческого сырья нужно отразить условие о порядке возврата побочной продукции или ее невозврате давальцу на платной или безвозмездной основе.
Торговая компания или предприятие общественного питания
. Такие давальцы используют для учета товаров и продуктов питания счет 41 "Товары". Для отражения переданных на переработку товаров (продуктов) они вправе использовать отдельный субсчет 41-5 "Товары (продукты), переданные в переработку на давальческой основе". Соответственно, при передаче товаров (продуктов) в переработку давалец списывает их с одного субсчета 41-1 "Товары на складах" на субсчет 41-5, а при их получении нужно сделать обратную запись.
Пример 1.
ООО "Бета" (давалец) занимается оптовой продажей молотого кофе и цикория, расфасованных в 100-граммовые пакеты. В связи с отсутствием у кофейной компании упаковочных автоматов для автоматической фасовки (дозирования) и упаковки кофе и цикория в пакеты, формируемые из рулона пленки с автоматическим формированием пакетика, она заключила договор с ООО "Гамма" (переработчик) на оказание таких услуг. Для этого ООО "Бета" закупает молотый кофе и цикорий в мешках по 100 кг и отдает их на давальческой основе ООО "Гамма" для расфасовки в пластиковые пакеты по 100 г. Расфасованные в пакеты кофе и цикорий в дальнейшем реализуются ООО "Бета" непосредственно торговым сетям или через дилеров. Согласно учетной политике ООО "Бета" товары учитываются по покупным ценам. В сентябре 2011 г. организация приобрела товар - кофе арабика 100%, высший сорт, молотый, в мешках, стоимостью 118 000 руб. (включая НДС - 18 000 руб.).
Стоимость услуг по расфасовке молотого кофе в 100-граммовые пакетики, оказанных в сентябре, составила 23 600 руб. (включая НДС - 3600 руб.).
В рабочем плане счетов ООО "Бета" к счету 41 "Товары" открыты следующие субсчета:
- 41-11 "Товары на складах в мешках";
- 41-12 "Товары на складах расфасованные";
- 41-5 "Товары, переданные на расфасовку переработчику".
Кроме того, организация использует следующие субсчета - 60-1 "Расчеты с поставщиком" и 60-2 "Расчеты с переработчиком".
В бухгалтерском учете ООО "Бета" были сделаны следующие записи:
Дебет 41-11 Кредит 60-1
- 100 000 руб. - приобретен молотый кофе в мешках;
Дебет 19 Кредит 60-1
- 18 000 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком кофе;
Дебет 41-5 Кредит 41-11
- 100 000 руб. - учтена стоимость кофе, переданного переработчику;
Дебет 41-12 Кредит 60-2
- 20 000 руб. - отражена стоимость услуг по расфасовке кофе;
Дебет 19 Кредит 60-2
- 3600 руб. - отражен НДС, предъявленный переработчиком;
Дебет 41-12 Кредит 41-5
- 100 000 руб. - покупная стоимость кофе включена в учетную стоимость расфасованного товара.
Таким образом, фактическая себестоимость расфасованных и подлежащих дальнейшей реализации 100-граммовых пакетов кофе, сформированная на субсчете 41-12, составила 120 000 руб. (100 000 + 20 000).
Передача материалов для выполнения работ
. Это бывает, например, когда организация что-то строит для себя из собственных материалов с помощью подрядчика. Материалы, приобретенные организацией для строительства объекта, учитываются на субсчете 10-8 "Строительные материалы" по фактической себестоимости их приобретения без НДС (п. п. 5 и 6 ПБУ 5/01).
Компания, передавшая на давальческой основе материалы другой организации (подрядчику) для выполнения строительно-монтажных работ, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а отражает на отдельном субсчете (п. 157 Методических указаний). Поэтому материалы, переданные подрядчику для строительства объекта, давалец списывает с субсчета 10-8 на субсчет 10-7.
Все произведенные компанией затраты на строительство объекта независимо от способа осуществления строительства (подрядный или хозяйственный) накапливаются на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств". До окончания строительства и приемки объекта в эксплуатацию данные затраты составляют незавершенное строительство (Инструкция по применению Плана счетов). Все расходы на строительство формируют первоначальную стоимость построенного объекта (п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01). Поэтому стоимость материалов, использованных подрядчиком на строительство, списывается с субсчета 10-7 в дебет субсчета 08-3 на основании подписанного давальцем и подрядчиком отчета об израсходованных материалах (п. 1 ст. 713 ГК РФ). А стоимость неизрасходованных материалов, возвращенных подрядчиком давальцу, принимается им к учету по дебету субсчета 10-1 в корреспонденции с субсчетом 10-7. Если остатки неиспользованных материалов остаются у подрядчика, то давалец отражает в бухучете реализацию этих материалов на сторону и обязан исчислить НДС к уплате в бюджет.
Выполненные строительные работы учитываются у давальца на субсчете 08-3 по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций. Поскольку строительные материалы передаются подрядчику на давальческой основе, их стоимость не включается в стоимость работ.
Бухгалтерский учет у переработчика
Получение давальческих МПЗ
. Так как при передаче сырья или материалов в переработку право собственности на них сохраняется за давальцем, переработчик не вправе отражать полученное имущество на балансе. Поэтому МПЗ давальца, принятые в переработку, учитываются у переработчика по дебету забалансового счета 003 "Материалы, принятые в переработку" в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником. Основание - п. 14 ПБУ 5/01 и План счетов.
Для обеспечения учета давальческих материалов на складе и материалов, переданных в цех на переработку, целесообразно открыть к счету 003 отдельные субсчета:
- 003-1 "Давальческие материалы на складе";
- 003-2 "Давальческие материалы в переработке".
Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, указанным в документах на передачу материалов. Кроме того, должен быть организован аналитический учет давальческих материалов по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции). Основание - абз. 3 п. 156 Методических указаний.
Внутренние записи в аналитическом учете по забалансовому счету 003 производятся при получении материалов от давальца, списании израсходованных в производстве давальческих материалов и возврате давальцу неизрасходованных материалов.
Обратите внимание: в форме бухгалтерского баланса, утвержденной Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, используемой при составлении как промежуточной, так и годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г., теперь нет раздела "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах". Ранее (в прежней форме бухгалтерского баланса) именно в этом разделе указывались сведения о материалах, принятых в переработку и отраженных на забалансовом счете 003.
Для учета продуктов переработки (готовой продукции, товаров) целесообразно использовать забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (п. 10 Методических указаний). На этом счете готовая продукция отражается по стоимости, складывающейся из стоимости давальческого сырья и фактических затрат на его переработку.
На забалансовом счете 002 также учитываются в условной оценке (до момента возврата) возвращаемые давальцу по условиям договора отходы (п. п. 155 и 156 Методических указаний).
Расходы переработчика на изготовление продукции из давальческого сырья
. Это могут быть такие затраты: стоимость собственных вспомогательных материалов переработчика, зарплата с начисленными на нее страховыми взносами в ПФР, ФОМС и ФСС РФ, амортизация основных средств, общехозяйственные расходы и др. Данные затраты признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются на счетах учета затрат на производство (по дебету счетов 20, 23, 25 и др.). Основание - п. п. 5 и 9 ПБУ 10/99. Состав затрат, включаемых в стоимость работ (услуг) по переработке, тот же, что и при переработке собственного сырья, за исключением стоимости давальческого сырья и расходов на реализацию готовой продукции.
Расходы, связанные с переработкой давальческого сырья (составляющие себестоимость выполненных работ, оказанных услуг по переработке), затем списываются со счетов учета затрат сразу в дебет счета 90, субсчета "Себестоимость продаж" (без отражения на счете 43, так как результаты переработки принадлежат собственнику давальческого сырья).
Когда переработчик наряду с переработкой давальческого сырья осуществляет производство аналогичной продукции из собственного такого же сырья и ее реализацию, он обязательно должен организовать:
- раздельный складской учет давальческих и собственных материалов;
- раздельный бухучет давальческих и собственных операций.
Это следует из принципиально различного отражения в бухучете операций по производству продукции из собственного и давальческого сырья.
Затраты, которые нельзя однозначно отнести к переработке только собственного или только давальческого сырья, переработчик должен распределить в порядке, зафиксированном в бухгалтерской учетной политике, - пропорционально количеству переработанного давальческого сырья или пропорционально количеству готовой продукции, изготовленной из собственного сырья.
Выручка от выполнения работ (оказания услуг) по давальческому договору
. Она отражается в бухучете переработчика без учета стоимости давальческого сырья. Поступившая от давальца оплата - выручка за услуги по переработке МПЗ признается переработчиком в составе доходов от обычных видов деятельности на дату подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ или оказанных услуг (п. п. 5 и 12 ПБУ 9/99). Выручка по давальческому договору (договорная стоимость работ) отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи".
Списание давальческих материалов и возвратные отходы
. Списание этих материалов осуществляется записью по кредиту счета 003 с учетом условий договора. Так, на стоимость остатков неизрасходованного сырья, возвратных отходов, побочной продукции, которые по условиям договора остаются у переработчика, нужно сделать запись по кредиту счета 003 и одновременно оприходовать их по оценочной стоимости, то есть по цене их возможного использования или реализации.
Например, если остатки давальческих материалов, их отходы, побочную продукцию переработчик собирается использовать в качестве сырья для производства продукции, то их стоимость отражается по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 60. Если же побочная продукция будет реализована без дальнейшей переработки, то - по дебету счета 41 в корреспонденции со счетом 60. Такие записи делают, если по условиям договора указанные материальные ценности остаются у переработчика в счет частичной оплаты за выполненные им работы (оказанные услуги).
Если остатки давальческих материалов, возвратные отходы и побочная продукция остаются у переработчика на безвозмездной основе (п. 1 ст. 572 ГК РФ), они являются его безвозмездными поступлениями. До 2011 г. в этом случае в учете переработчика такие МПЗ отражались по дебету 10 или 41 в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов".
С 2011 г. согласно п. 1 Приложения к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н утратил силу п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), определяющий доходы будущих периодов как доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. При этом Инструкция по применению Плана счетов не претерпела изменений. И в разд. V бухгалтерского баланса есть строка 1530 "Доходы будущих периодов". Да и в п. 20 ПБУ 4/99 закреплено положение о том, что бухгалтерский баланс должен содержать показатель доходов будущих периодов. Однако с бухгалтерской отчетности за 2011 г. обоснованным является отражение по строке 1530 баланса только:
- бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов (п. 9 ПБУ 13/2000);
- разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (п. 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15).
Названные суммы отражаются по кредиту счета 98. А другие суммы, ранее учитывавшиеся на счете 98, относятся на соответствующие счета учета расчетов или включаются в доходы организации.
Пример 2.
Между ООО "Гамма" (заказчик) и ООО "Омега" (подрядчик) заключен договор подряда на пошив женской верхней одежды из материалов заказчика. Согласно договору:
- стоимость подрядных работ составляет 354 000 руб. (включая НДС - 54 000 руб.);
- стоимость давальческих материалов (тканей, прикладных материалов, фурнитуры, ниток), переданных в обработку, равна 700 000 руб.;
- неизрасходованные давальческие материалы передаются подрядчику в счет оплаты работ;
- оставшуюся стоимость работ заказчик оплачивает путем перечисления денег на расчетный счет подрядчика.
Подрядчик для пошива швейных изделий израсходовал давальческих материалов на сумму 650 000 руб. А его затраты на пошив составили 210 000 руб. Стоимость материалов, переданных подрядчику в счет оплаты работ, равна 59 000 руб. (включая НДС - 9000 руб.).
В бухгалтерском учете
ООО "Гамма" (давальца
Дебет 10-7 Кредит 10-1
- 700 000 руб. - отражена передача давальческих материалов подрядчику согласно накладной по форме N М-15;
Дебет 20 Кредит 10-7
- 650 000 руб. - списана стоимость переработанных давальческих материалов на основании отчета переработчика;
Дебет 20 Кредит 60
- 300 000 руб. - отражена стоимость подрядных работ на основании подписанного сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ;
Дебет 19 Кредит 60
- 54 000 руб. - отражен НДС со стоимости подрядных работ;
Дебет 43 Кредит 20
- 950 000 руб. (650 000 + 300 000) - отражена себестоимость готовой продукции на основании накладной по форме N МХ-18;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 59 000 руб. - реализованы подрядчику неиспользованные материалы;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 9000 руб. - исчислен НДС к уплате в бюджет со стоимости этих материалов;
Дебет 90-2 Кредит 10-7
- 50 000 руб. - списана себестоимость реализованных материалов;
Дебет 60 Кредит 62
- 59 000 руб. - стоимость переданных материалов зачтена в счет оплаты подрядных работ согласно договору, справке бухгалтера и акту о взаимозачете;
Дебет 60 Кредит 51
- 295 000 руб. (354 000 - 59 000) - оплачена оставшаяся часть стоимости подрядных работ.
В бухгалтерском учете
ООО "Омега" (переработчика
) давальческие операции отражены следующими записями:
Дебет 003
- 700 000 руб. - приняты к учету давальческие материалы заказчика на основании приходного ордера по форме N М-4;
Дебет 20 Кредит 02, 60, 69, 70, 76
- 210 000 руб. - отражены затраты на пошив женской верхней одежды;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 354 000 руб. - отражена выручка от реализации работ по договору;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 54 000 руб. - исчислен НДС по выполненным работам;
Дебет 90-2 Кредит 2
- 210 000 руб. - списаны расходы на производство швейных изделий;
Кредит 003
- 650 000 руб. - списаны использованные в производстве давальческие материалы на основании отчета об израсходовании материалов заказчика;
Дебет 002
- 950 000 руб. (650 000 + 300 000) - приняты на ответственное хранение готовые швейные изделия на основании накладной по форме N МХ-18;
Кредит 002
- 950 000 руб. - отражена передача готовых швейных изделий заказчику;
Кредит 003
- 50 000 руб. - списаны неиспользованные давальческие материалы;
Дебет 10-1 Кредит 60
- 50 000 руб. - учтены неиспользованные материалы, ранее переданные заказчиком согласно договору;
Дебет 19 Кредит 60
- 9000 руб. - отражен НДС со стоимости материалов, которые переданы заказчиком;
Дебет 60 Кредит 62
- 59 000 руб. - стоимость материалов зачтена в счет оплаты подрядных работ согласно договору, справке бухгалтера, акту взаимозачета;
Дебет 51 Кредит 62
- 295 000 руб. - получена оплата от заказчика за оставшуюся часть выполненных работ.
Наше предприятие производит продукцию с использованием давальческого сырья, которое в структуре изделия занимает около 20 %. Цикл изготовления — от 60 до 90 дней.
Используем программу 1С: УПП 8.
Поясните, пожалуйста, схему документооборота производства и реализации продукции с учетом использования давальческих покупных изделий (ПКИ), бухгалтерские проводки.
Этот вариант самый простой, так как представляет собой классическую схему договора подряда: переработчик выполняет работы, а заказчик оплачивает эти работы денежными средствами.
Работы могут быть выполнены с использованием сырья заказчика, т. е. давальческого сырья. Это должно быть указано в договоре подряда. Материалы, переданные в переработку, остаются собственностью заказчика (ст. 220 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ)). Материалы передаются переработчику на основании накладных, передаточных актов.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета стоимость полученного переработчиком сырья учитывается на забалансовом счете .
Для учета материалов на складе и материалов, переданных в производство, открываются субсчета:
003-1 «Материалы на складе»;
003-2 «Материалы в производстве».
Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, указанным в документах на передачу сырья. Кроме того, должен быть организован аналитический учет по заказчикам, видам сырья и материалов, по месту их нахождения.
После окончания работ переработчик предоставляет заказчику отчет об израсходованных материалах и остатках неиспользованного материала. В зависимости от условий договора остатки неиспользованного сырья возвращаются заказчику или остаются у переработчика.
После окончания работ готовые изделия передается заказчику по акту приемки-передачи и накладной.
Следует отметить, что как сырье, полученное для переработки, так и готовая продукция учитываются на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» до момента передачи заказчику готовой продукции.
Затраты переработчика, которые он несет в процессе переработки, учитываются на счетах учета затрат на производство. К ним относятся:
- стоимость собственных материалов переработчика;
- заработная плата и страховые взносы, начисленные на заработную плату;
- амортизация основных средств;
- общехозяйственные и общепроизводственные расходы.
В стоимость выполненных работ стоимость давальческого сырья не входит.
На предприятии при использовании давальческого сырья должны быть оформлены следующие первичные документы:
при приеме давальческого сырья:
- договор подряда на изготовление продукции с отметкой, что продукция изготавливается из давальческого сырья заказчика, и указанием его стоимости;
- накладная на передачу сырья в переработку (или передаточный акт), полученная от заказчика работ. В накладной обязательно должна быть запись: «Сырье передается на давальческих условиях по договору от ___ № ___»;
- приходный ордер по форме № М-4, на котором также делается пометка: «На давальческих условиях по договору от __ № __»;
при отпуске давальческого сырья в производство:
- требование-накладная на отпуск в производство с указанием количества отпущенного давальческого сырья;
при выпуске готовой продукции (изделий):
- накладная на поступление готовой продукции из переработки на склад в количественном выражении;
при передаче готовой продукции (изделий) заказчику:
- акт приемки-передачи выполненных работ, в котором указываются цена изготовленного изделия, количество изделий и стоимость выполненных работ;
- накладная на передачу заказчику изготовленной продукции (изделий);
- отчет об израсходованных материалах и остатках неиспользованного материала;
- накладная на передачу заказчику остатков сырья, неиспользованных в производстве, или отходов.
В бухгалтерском учете организации-переработчика хозяйственные операции, связанные с давальческим сырьем, отражаются при помощи бухгалтерских проводок:
Корреспонденция счетов |
||
дебет |
кредит |
|
003 «Материалы, принятые в переработку» |
Отражена стоимость материалов, принятых в переработку на основании накладной или передаточного акта, полученного от заказчика |
|
20 «Основное производство» |
02 «Амортизация основных средств» (10, 23, 25, 26, 70, 69) |
Отражены в учете затраты по переработке сырья и материалов |
90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» |
20 «Основное производство» |
Списываются затраты по изготовлению готовой продукции по заданию заказчика |
90 «Продажи» субсчет «Выручка» |
Отражена выручка от выполнения работ по переработке (без учета стоимости материалов, полученных на давальческих условиях) |
|
90 «Продажи» субсчет «НДС» |
68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» |
Начислен НДС |
90 «Продажи» субсчет «Прибыль (убыток) от продаж» |
99 «Прибыли и убытки» |
Отражен финансовый результат |
51 «Расчетные счета» |
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» |
Отражено погашение дебиторской задолженности давальца |
003 «Материалы, принятые в переработку» |
Списана стоимость материалов, принятых в переработку |
Если организация-переработчик наряду с переработкой давальческого сырья производит продукцию из собственного сырья и реализовывает ее, обязательно должен быть организован раздельный учет.
Если в процессе переработки образуются отходы, то договором может быть предусмотрено, что отходы возвращаются заказчику, либо остаются у переработчика.
Если отходы согласно договору остаются у переработчика, то делается запись по кредиту счета 003 «Материалы, принятые в переработку» на сумму стоимости сырья, переданного в переработку, с одновременным принятием к учету на счет 10 «Материалы».
Корреспонденция счетов зависит от условий оплаты отходов.
Если отходы, полученные от переработки материалов давальца, остаются у переработчика в счет частичной оплаты за выполненные им работы и принимаются к учету, например, в качестве вспомогательных материалов, то в учете переработчика делается проводка:
Дебет счета 10 «Материалы» субсчет «Прочие материалы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Если же полученные от переработки отходы не влияют на цену сделки, то такая операция квалифицируется как договор дарения (п. 1 ст. 572 ГК РФ). В учете это отражается проводкой:
Дебет счета 10 «Материалы» субсчет «Прочие материалы» Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Безвозмездные поступления».
Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Безвозмездные поступления» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».
В налоговом учете переработчика стоимость безвозмездно полученного имущества включают в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Датой признания этих доходов будет день подписания сторонами акта приема-передачи отходов (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Е. В. Акимова,
аудитор
Сторонняя организация по нашему заказу изготавливает оборудование для нас, мы его в дальнейшем будем продавать, из наших материалов. Как нам правильно организовать учет материалов(проводки) и затраты на изготовление сторонней организацией продукции из наших материалов. Затраты на изготовление оборудования мы должны сразу приходовать на 43 счет с получением готового оборудования, или нужно через 20 счет затраты проводить. Спасибо!
В данной ситуации имеет место передача давальческих материалов исполнителю для производства готовой продукции, документальное оформление и отражение в учете осуществляется в общем порядке согласно рекомендации приведенной ниже.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
Для обработки материалов организация может привлекать сторонних исполнителей. Такая операция называется передачей сырья в переработку. В этом случае организация – собственник материалов будет заказчиком, а организация-переработчик – исполнителем работ. Отношения между заказчиком и исполнителем регулируются главой 37 Гражданского кодекса РФ.
После переработки организация-исполнитель обязана передать результат заказчику (п. 1 ст. 703 ГК РФ). Одновременно передаются остатки неиспользованных материалов ().
Документальное оформление*
Передачу материалов в переработку исполнителю оформляйте накладной по форме № М-15 . В документах укажите, что материалы переданы в переработку на давальческих условиях.
После переработки материалов организация-исполнитель должна представить следующие документы:
- накладную по форме № М-15 ;
- отчет о расходовании материалов (). Этот документ должен содержать сведения о поступивших и не ушедших в производство материалах, количестве и ассортименте полученных материалов(продукции). Также в нем указывают, сколько получено отходов, в том числе возвратных. Излишки должны быть возвращены давальцу, если договором не предусмотрено иное;
- акт приемки-передачи работ на стоимость работ по переработке ().
Заказчик при получении материалов из переработки должен оформить приходный ордер (форма № М-4). Если в результате переработки материалов получена готовая продукция, оформите накладную на передачу готовой продукции в места хранения (форма № МХ-18).
Бухучет: передача и результат переработки*
При передаче материалов в переработку на давальческой основе реализации не происходит, так как право собственности остается за организацией – заказчиком работы (п. 1 ст. 220 ГК РФ). Поэтому с баланса организации-заказчика стоимость материалов не списывайте, а учитывайте их на отдельном субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» (п. 157 Методических указаний, утвержденных ):
Дебет 10-7 Кредит 10
– переданы материалы в переработку.
Дальнейший учет материалов, отданных в переработку, зависит от результата переработки. Правила учета различны в зависимости от следующих случаев:
- результат переработки является готовым изделием;
- переработка лишь подготавливает материал к использованию;
- переработанные материалы используются в изготовлении (создании) основных средств.
Если в результате переработки получается готовый продукт, то затраты по переработке формируют себестоимость готовой продукции (). Отразите эту операцию так:*
Дебет 20 (23...) Кредит 10-7
– возвращены материалы из переработки, и они учтены в себестоимости готовой продукции;
Дебет 20 (23...) Кредит 60
– учтена стоимость работ по переработке в себестоимости готовой продукции.
Если материалы подготавливаются к использованию, затраты по переработке увеличивают стоимость этихматериалов (п. , Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). Отражайте эту операцию так:
Дебет 10 Кредит 10-7
– возвращены материалы из переработки;
Дебет 10 Кредит 60
– учтена стоимость работ по переработке в стоимости материалов.
Если материалы, полученные из переработки, используются в создании (изготовлении) основных средств, затраты на переработку формируют первоначальную стоимость этих основных средств (п. 8 ПБУ 6/01). Отразите эту операцию так:
Дебет 08 Кредит 10-7
– возвращены материалы из переработки, и они учтены в первоначальной стоимости основных средств;
Дебет 08 Кредит 60
– учтена стоимость работ по переработке в первоначальной стоимости основных средств.
Бухучет: расчеты между исполнителем и заказчиком*
Расчеты между исполнителем и заказчиком переработки материалов на давальческой основе могут осуществляться несколькими способами:
- денежными средствами;
- сырьем, передаваемым на переработку;
- другими товарно-материальными ценностями (услугами, работами).
Расчет денежными средствами отразите в бухучете заказчика следующими проводками:
Дебет 60 Кредит 51
– погашена задолженность перед исполнителем работ.
Если указанные операции облагаются НДС, сделайте проводки:
Дебет 19 Кредит 60
– принят к вычету НДС с работ по переработке материалов.
Расчет сырьем, передаваемым на переработку, или другими товарно-материальными ценностями (работами, услугами) в бухучете заказчика отразите следующими проводками:
Дебет 20 (10, 08, 23...) Кредит 60
– отражена задолженность перед организацией-исполнителем на основании подписанного акта выполненных работ;
Дебет 91-2 Кредит 10 (10-7, 16, 20...)
– списана себестоимость проданного имущества (работ, услуг);
Дебет 62 Кредит 91-1
– отражена задолженность организации-исполнителя;
Дебет 60 Кредит 62
– зачтена задолженность по договорам.
Если указанные операции облагаются НДС, дополнительно нужно отразить следующие проводки:
Дебет 19 Кредит 60
– отражен НДС с работ по переработке материалов;
Дебет 60 Кредит 51
– перечислена на расчетный счет поставщика сумма НДС (если такая обязанность возникает);
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету НДС с работ по переработке материалов;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС по реализованным товарно-материальным ценностям (работам, услугам).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении обработки материалов сторонней организацией. Из обработки получена готовая продукция*
ЗАО «Альфа» приобрело материал на сумму 236 000 руб. (в т. ч. НДС – 36 000 руб.) для его переработки. В связи с тем, что собственное оборудование находилось на ремонте, для переработки было привлечено ОАО «Производственная фирма "Мастер"». Стоимость работ составила 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). В результате переработки была получена готовая продукция, которая была реализована по цене 413 000 руб. (в т. ч. НДС – 63 000 руб.). Готовая продукция была реализована в том же месяце, в котором материалы были переданы и получены из переработки.
Организация применяет общую систему налогообложения (метод начисления). Расходы на переработку относятся к прямым.
В бухучете операции по переработке были отражены так:
Дебет 10 Кредит 60
– 200 000 руб. – получены материалы от поставщика;
Дебет 19 Кредит 60
– 36 000 руб. – выделен НДС по поступившим материалам;
Дебет 10-7 Кредит 10
– 200 000 руб. – переданы материалы в переработку;
Дебет 20 Кредит 10-7
– 200 000 руб. – учтена в себестоимости готовой продукции стоимость материалов, переданных в переработку;
Дебет 20 Кредит 60
– 100 000 руб. – учтена стоимость работ по переработке материалов сторонней организацией;
Дебет 19 Кредит 60
– 18 000 руб. – выделен НДС со стоимости работ по переработке материалов сторонней организацией;
Дебет 43 Кредит 20
– 300 000 руб. – передана готовая продукция на склад;
Дебет 90-2 Кредит 43
– 300 000 руб. – списана стоимость готовой продукции;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 63 000 руб. – начислен НДС с реализации готовой продукции;
Дебет 62 Кредит 90-1
– 413 000 руб. (350 000 руб. + 63 000 руб.) – отражена задолженность покупателя по реализованной готовой продукции.
В налоговом учете бухгалтер «Альфы» отразил расходы в виде стоимости переработанного сырья и работ по его переработке в момент реализации изготовленной из него продукции. Общая сумма расходов, признанная в налоговом учете, составила:
200 000 руб. + 100 000 руб. = 300 000 руб.
ОСНО: налог на прибыль*
Порядок учета затрат по переработке материалов на давальческой основе при налогообложении зависит от того, формируют ли они первоначальную стоимость основных средств или нет.
Если расходы по переработке не участвуют в формировании первоначальной стоимости основных средств, применяйте следующие правила. При расчете налога на прибыль организация может учесть в материальныхрасходах затраты по переработке материалов (выполнению части производственных процессов) другой организацией (). Датой признания расходов в виде стоимости работ по переработке будет:
- при методе начисления дата подписания акта приемки-передачи выполненных работ (абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ);
- при кассовом методе дата погашения задолженности перед организацией-исполнителем (
Затраты переработчика, которые он несет в процессе переработки, учитываются на счетах учета затрат на производство. Сюда относятся стоимость собственных материалов переработчика, заработная плата, ЕСН, амортизация основных средств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы.
Организация, принимающая сырье и материалы в переработку, должна вести учет следующим образом:
Корреспонденция счетов |
||
Дебет |
Кредит |
|
Отражена стоимость материалов, принятых от заказчика в переработку |
||
10,23,25,26,70,69 |
Отражены затраты по переработке давальческих материалов |
|
Списаны затраты по передаче готовой продукции давальцу |
||
Отражена выручка от выполнения работ по переработке (без учета стоимости материалов, полученных на давальческих условиях) |
||
Начислен НДС со стоимости оказанных услуг по переработке |
||
Начислен налог на прибыль |
||
Отражено погашение задолженности контрагента за услуги, связанные с переработкой материала |
||
Списана стоимость сырья и материалов, принятых в переработку |
Пример 1.
Предположим, что металлообрабатывающая организация ООО «Металлические изделия» получила по договору давальческой переработки от заказчика 500 кг металла для изготовления метизов на сумму 60 000 рублей. Согласованная сторонами стоимость работ по изготовлению метизов составила 35 400 рублей, в том числе НДС 18% - 5 400 рублей.
Прием материалов оформляется приходным ордером (форма №М-4) с пометкой, что материалы поступили в организацию ООО «Металлические изделия» на давальческих условиях.
В учете организации-переработчика ООО «Металлические изделия» производятся следующие записи:
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
||
Дебет |
Кредит |
||
Отражена стоимость металла, принятого от заказчика |
|||
Отражены затраты по обработке металла |
|||
Отражена согласованная сторонами стоимость услуг по переработке (включая сумму НДС) |
|||
Отражен НДС со стоимости оказанных услуг |
|||
Отражено списание фактических затрат, связанных с оказанием услуг заказчику |
|||
Отражена фактическая оплата заказчиком стоимости оказанных услуг |
|||
Отражено списание стоимости давальческих материалов при передаче готового продукта заказчику |
Окончание примера.
Таким образом, учет операций, связанных с договором на переработку давальческих материалов у переработчика, ведется на забалансовом счете без применения двойной записи до момента принятия работ давальцем (передачи готовой продукции).
Аналитический учет сырья и материалов на данном счете осуществляется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах (пункт 156 Методических указаний по учету материально – производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 года №119н).
Если в процессе переработки образуются отходы, то договором может быть предусмотрено, что отходы возвращаются давальцу, либо остаются у переработчика.
Если отходы согласно договору остаются у переработчика, то делается запись по кредиту счета 003 «Материалы, принятые в переработку» на сумму стоимости сырья, переданного в переработку с одновременным принятием к учету на счете 10 «Материалы» .
Обратите внимание!
В такой ситуации очень важным является следующий момент: уменьшают ли стороны договора цену сделки на сумму отходов, полученных в результате переработки или нет.
Если отходы, полученные от переработки материалов давальца, остаются у переработчика в счет частичной оплаты за выполненные им работы и принимаются к учету, например, в качестве вспомогательных материалов, то в учете делается проводка:
Если же полученные от переработки отходы не влияют на цену сделки, то такая операция квалифицируется как договор дарения (пункт 1 статьи 572 ГК РФ). В учете это отражается проводкой:
В том случае, если организация передает сырье или материалы в переработку на сторону и затем реализует готовую продукцию, ее деятельность считается производственной.
Организация, передающая сырье в переработку, сохраняет право собственности на него, поэтому такое сырье подлежит учету на счете 10 «Материалы» , субсчет 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону».
При передаче сырья переработчику оформляется накладная. Так как эта операция не является реализацией, она не является объектом налогообложения НДС. Поэтому при передаче сырья счет-фактура не оформляется. Если операции по реализации заказчиком продукции являются объектом налогообложения НДС, то этот налог, уплаченный переработчику, может быть принят к вычету.
а) Доработка материалов.
В этом случае заказчик передает переработчику материалы с целью их доработки, доведения до состояния, в котором они могут быть использованы при производстве продукции. Переработчик не производит продукцию, он возвращает давальцу доработанные материалы, а непосредственно давалец использует эти материалы для выпуска своей продукции.
В этом случае материалы после доработки принимаются на учет на счет 10 «Материалы» , а стоимость работ, выполненных переработчиком, относится на увеличение их стоимости.
Пример 2.
Машиностроительный завод ОАО «Сибирь» приобрел листовой металл для штамповки корпусов стиральных машин на сумму 354 000 рублей (в том числе НДС 54 000 рублей). В связи с поломкой штамповочного оборудования завод заключил договор с ООО «Металлообработчик», согласно которому последний осуществил изготовление корпусов, которые были возвращены заводу и использованы для изготовления стиральных машин. Стоимость работ по переработке составляет 118 000 рублей (в том числе НДС 18 000 рублей).
Предположим, что Рабочим Планом счетов ОАО «Сибирь» предусмотрено, что к счету 10 «Материалы» открыт субсчет второго порядка, на котором учитывается металл для изготовления корпусов – 10-1-1.
В учете завода, выступающего в роли давальца, данные хозяйственные операции отражены следующим образом:
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
||
Дебет |
Кредит |
||
Произведена оплата поставщику за металл |
|||
Принят к учету металл |
|||
Отражен НДС, предъявленный к оплате поставщиком металла |
|||
Принят к вычету НДС |
|||
Передан металл на переработку |
|||
Получены готовые корпуса от переработчика |
|||
Включена стоимость работ организации-переработчика в стоимость материалов |
|||
Начислен НДС по переработке |
|||
Произведена оплата переработчику |
|||
Принят к вычету НДС по переработке |
Обратите внимание!
После 1 января 2006 года ОАО «Сибирь» может применить вычет суммы НДС по приобретенному металлу и по услугам переработчика, не зависимо от того, оплачены ли эти материалы и услуги или нет.
Таким образом, сформированная стоимость корпусов стиральных машин, по которой они будут отпущены в производство, составляет 400 000 рублей (300 000 рублей + 100 000 рублей).
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
||
Дебет |
Кредит |
||
Учтены затраты по переработке |
|||
Отражен НДС, предъявленный переработчиком |
|||
Принят к вычету НДС |
|||
Оплачена переработка сырья |
Обратите внимание!
После 1 января 2006 года ООО «Кузница» может применить вычет суммы НДС по услугам переработчика, не зависимо от того, оплачены ли эти услуги или нет.
У переработчика – ООО «Металлические изделия»:
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
||
Дебет |
Кредит |
||
Отражена выручка за оказанные услуги по переработке сырья |
|||
Начислен НДС |
|||
Списана себестоимость работ |
|||
Получена оплата от организации-заказчика |
|||
Определен финансовый результат |
Окончание примера.
Если оплата за выполненные работы производится сырьем или готовой продукцией (полностью или частично), договор приобретает смешанный характер: в части, регулирующей выполнение работ, это договор подряда, а в части, регулирующей порядок оплаты – договор купли-продажи.
Основания для такой трактовки следующие. Если применить правила определения величины оплаты по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, то следует руководствоваться пунктом 6.3. ПБУ 9/99 и пунктом 6.3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №33н.
В частности, пунктом 6.3. ПБУ 10/99 «Расходы организации», сумма оплаты определяется как стоимость товаров, переданных организацией, а при невозможности ее определения – как стоимость полученных товаров. Однако, исходя из сути договора, переработчик не передает никаких товаров в обмен на полученные ценности. Формально он передает продукцию (результат переработки сырья), которая ему не принадлежит, а предметом договора является выполнение работ. Стоимость работ, выполненных переработчиком, четко определена в договоре.
Аналогично, для заказчика, пункт 6.3. ПБУ 9/99 определяет, что величина поступления по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, определяется как стоимость полученных товаров, а при невозможности ее определения – как стоимость переданных товаров. Тем не менее, в обмен на сырье или готовую продукцию, которые заказчик отдает в счет оплаты по договору, он не получает товаров. Ему передается продукция, собственником которой он является. Заказчик оплачивает выполненные работы, стоимость которых определена договором.
Поэтому, по нашему мнению, если в оплату за выполненные работы передается сырье или продукция, эта передача должна рассматривается как договор купли-продажи.
Обратите внимание!
В том случае, если в договоре на переработку указано, что оплата производится сырьем или готовой продукцией, то такой договор может работниками налоговых органов классифицироваться как договор, предполагающий оплату неденежными средствами, со всеми вытекающими из такой классификации последствиями.
То есть, стоимость работ будет определяться исходя из стоимости сырья или продукции. Например, переработчик будет определять стоимость своих работ исходя из цены, по которой он обычно приобретает аналогичное сырье или продукцию, (она может отличаться от цены, по которой данное сырье или продукция может быть приобретено в данном конкретном случае). Кроме того, в этом случае у налоговых органов возникает право проверки соответствия цен условиям, установленным статьей 40 НК РФ.
Для того чтобы избежать подобных осложнений, мы рекомендуем следующий алгоритм:
1) Заключается договор на переработку давальческого сырья, в котором определяется стоимость работ и не оговаривается факт оплаты сырьем или готовой продукцией.
Если расчет производится сырьем или готовой продукцией (полностью или частично), заключается договор купли-продажи на сумму равную стоимости передаваемого сырья или продукции. В этом случае сырье или продукция не передаются в счет оплаты по договору переработки, а реализуются по отдельному договору и их стоимость определяется продавцом. Сырье или продукция приходуются у покупателя (переработчика по первому договору) по цене, указанной в договоре, и не зависит от стоимости работ. В свою очередь стоимость работ по первому договору никак не соотносится ни с ценой сырья или материалов, по которой они приобретаются в данном случае, ни с той ценой, по которой они обычно приобретаются.
2) Зачет взаимных задолженностей.
Имеются два различных договора:
· договор переработки (подряда), по которому образуется задолженность заказчика перед переработчиком;
· договор купли-продажи, по которому заказчик выступает в роли продавца, а переработчик – в роли покупателя.
Суммы задолженностей могут совпадать, если стоимость проданного по договору купли-продажи сырья или продукции равна стоимости работ по переработке. В этом случае после проведения зачета задолженностей, обязанности сторон по оплате считаются исполненными.
Если стоимость сырья или продукции, приобретенных по договору купли-продажи, меньше стоимости работ по договору подряда, то после проведения зачета обязанность покупателя по оплате сырья или продукции исполнена, а заказчик должен оплатить денежными средствами остаток задолженности по договору переработки. Таким образом, сумма оплаты по договору переработки складывается из суммы поступивших денежных средств и суммы зачета.
Обратите внимание!
С 1 января 2006 года в целях исчисления НДС проведение зачета не считается оплатой (товаров, работ, услуг), так как Федеральный закон №119-ФЗ отменил пункт 2 статьи 167 НК РФ.
Напомним, что до указанной в целях главы 21 НК РФ прекращение обязательства зачетом признавалось оплатой товаров. В связи с чем, право на возмещение НДС по переработке заказчиком по приобретенному сырью (продукции) – переработчиком возникало только после проведения зачета, так как только тогда обязанность по оплате считалось исполненной. Если заказчик продал сырье или продукцию на меньшую сумму, а денежные средства в счет погашения задолженности еще не перечислил, то он мог возместить НДС только в части, пропорциональной сумме оплаты.
Теперь ситуация несколько изменилась, вычет сумм налога может быть произведен без наличия факта оплаты, такое правило устанавливает статья 172 НК РФ в редакции Федерального закона №119-ФЗ.
Ниже мы рассмотрим варианты расчета сырьем и готовой продукцией с точки зрения договора купли-продажи.
б) В качестве оплаты передается сырье (полностью или частично)
Если отгрузка сырья, предназначенного для оплаты работ, производится одновременно с передачей сырья в переработку, то заказчик учитывает его стоимость на счете 45 «Товары отгруженные» , так как право собственности на это сырье перейдет к подрядчику после окончания работ по переработке.
По окончании выполнения работ реализация сырья в счет оплаты отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» , как реализация прочих активов.
У переработчика сырье, полученное в счет оплаты работ, до момента перехода права собственности на него должно быть учтено на забалансовом счете .
Обратите внимание!
Одно и то же сырье будет учтено на счетах 003 «Материалы, принятые в переработку» и 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в различной денежной оценке. Сырье, принятое в переработку, учитывается в денежной оценке, в которой оно учтено на счете 10 «Материалы» у заказчика (по себестоимости). Аналогичное сырье, полученное в счет оплаты работ, передается заказчиком по цене реализации (с учетом наценки и НДС). Поэтому учет всего полученного сырья на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» может быть правомерным лишь в том случае, когда сырье было передано в переработку, а его излишки после выполнения работ остаются у переработчика в счет оплаты.
В том случае если сырье в счет оплаты отгружается переработчику после окончания выполнения работ, то заказчик может непосредственно списывать его себестоимость на счет 90-2 «Себестоимость продаж» без использования счета 45 «Товары отгруженные» , а переработчик полученное сырье отражает на счете 10 «Материалы» без использования счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» .
Так как передача сырья в счет оплаты рассматривается как купля-продажа, операции, связанные с этой сделкой, продавец (заказчик) отражает с использованием счета , и затем закрывает задолженности проводкой:
Если делать проводку:
и закрывает задолженности проводкой:
Аналогично, использование сокращенной схемы проводок, когда счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» не используется, а принятие к учету сырья, полученного в счет оплаты, оформляется проводкой:
Дебет 10 «Материалы» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» , не отражает сущности операции.
Пример 5.
(Цифры условные).
ООО «Кузница» и ООО «Металлические изделия» заключили договор, согласно которому ООО «Кузница» передает ООО «Металлические изделия» 10 т металла для изготовления металлических изделий. Стоимость (учетная) переданного металла составляет 50 000 рублей за 1 тонну. Стоимость работ по переработке, определенная договором, составляет 64 900 рублей (в том числе НДС - 9 900 рублей). Сумма затрат переработчика по выполнению заказа составила 45 000 рублей.
В счет оплаты работ ООО «Кузница» передает ООО «Металлические изделия» 1 тонну металла. Обычная цена реализации 1 тонны металла составляет 64 900 рубля (в том числе НДС).
Рассмотрим две ситуации.
Ситуация 1.
Отгрузка сырья в счет оплаты происходит одновременно с передачей металла в переработку.
Учет у заказчика - ООО «Кузница»:
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
||
Дебет |
Кредит |
||
Передан металл для изготовления металлических изделий (10 т х 50 000 рублей) |
|||
Передан металл по договору купли-продажи (1 т х 50 000 рублей) |
|||
Списана стоимость металла, использованная для изготовления металлических изделий |
|||
Отражены затраты по переработке металла |
|||
Отражен НДС, предъявленный переработчиком за услуги по переработке |
|||
Принята к учету готовая продукция – металлические изделия (500 000 рублей + 55 000 рублей) |
|||
Отражена выручка от продажи металла (1 т х 64 900 рублей) |
|||
Начислен НДС |
|||
Списана себестоимость реализованного сырья |
|||
Определен финансовый результат от продажи металла |
|||
Принят к вычету НДС |
|||